隱名股東“轉讓”股權應否繳納所得稅？
來源：閑言稅語 作者：南天明財稅部 人氣： 發布時間：2022-08-04
摘要：在現代社會，由于人們對交易靈活性和保密性需求的不斷上升，隱名股東、代持股模式越來越受歡迎。按照最高人民法院有關司法解釋規定，行為人之間有關隱名股東或者代持股的安排...
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在現代社會，由于人們對交易靈活性和保密性需求的不斷上升，“隱名股東”、“代持股”模式越來越受歡迎。按照最高人民法院有關司法解釋規定，行為人之間有關“隱名股東”或者“代持股”的安排一般會被認定為有效的民事行為。當隱名股東轉讓代持的股權，稅務機關能否認定為股權轉讓并征收所得稅？
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基本案情
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1996年5月，美國P公司在廈門市申請成立廈門東南海公司。后原告林某出資30萬美金參與投資，并擔任公司的副董事長，由其兒子代為參與公司的日常管理、經營等工作。1999年5月，林某和P公司簽訂《契約書》，雙方約定由P公司退還林某投入廈門東南海公司的30萬美金，同時再支付30萬美金作為補償，林某退出公司經營管理。以上事實已在雙方的民事判決書中得以確認，且已履行完畢。
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稅務機關：林某應補繳個人所得稅及滯納金
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2002年6月，稅務機關認定林某與P公司簽訂的《契約書》實際為股權轉讓協議，P公司支付給林某的60萬美金，扣除林某原投資本金后，林某共取得轉讓股權溢價款30萬美金，林某應補繳個人所得稅及滯納金。
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林某不服，向法院提起行政訴訟。訴稱：原告不是廈門東南海公司的股東，其退出行為不屬于股權轉讓，稅務機關的征稅行為缺乏法律依據。
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林某：不是股權轉讓，不交稅
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一審法院經審理認為：《契約書》雖未明確補償給林某的30萬美金的性質和內容，但可以確認系林某退出廈門東南海公司投資的補償，并明確林某退出投資后，由P公司獨立經營廈門東南海公司，自行承擔風險責任，《契約書》實際上是股權轉讓協議，林某獲得的補償，是基于財產轉讓獲得的補償。判決稅務機關征稅行為正確，駁回原告訴訟全部請求。
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林某：無效投資，不是股東
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林某不服，提出上訴稱：設立外資企業的申請，由國務院對外經濟貿易主管部門或者國務院授權的機關審查批準，批準后，向工商行政管理機關申請登記。林某雖有實際的投資，但這種行為未得到有關機關的批準，是一種不合法的投資行為，其不享有股東的權利，《契約書》也不是股權轉讓協議。林某對廈門東南海公司的投資是一種無效的民事行為，其與P公司簽訂的是終止民事行為后的財產返還的協議。
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二審法院經審理認為：（1）廈門東南海公司經有關部門批準、工商注冊登記，投資方為美國P公司，林某并非該公司的合法股東。由于林某的投資行為未取得相關部門的批準及認可，其并不具備法定的股東身份。（2）鑒于林某不具備股東資格，其從P公司取得的補償金只能被認定為其他財產所得，稅務機關認定為轉讓股權所得屬于事實認定不清。判決撤銷一審行政判決和稅務機關的稅務處理決定。
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腦容量不夠？莫著急，分析如下...
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一、實質課稅與稅收法定之博弈
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實質課稅原則要求根據經濟實質確定是否符合課稅要件，不能僅考慮相關外觀和形式。而稅收法定原則要求計稅依據、稅率和征收方式等課稅要素必須要有法律規定。在我國，實質課稅原則并沒像稅收法定原則一樣，取得法定基本原則的地位，而是更多地應用在反避稅工作中。但實質課稅原則的適用彌補了稅收法定原則的“弊端”，經過兩者的博弈權衡，更有利于實現稅收公平。本案中，兩級法院的判決正好體現了實質課稅與稅收法定之間的博弈。一審法院與稅務機關適用實質課稅原則，認定林某是廈門東南海公司實際出資人，且參與公司的經營管理，不應以未進行工商登記為由否認其股東資格，林某與P公司簽訂的《契約書》實際上就是股權轉讓協議。而二審法院對稅務機關“穿透”行為的否認，系基于稅收法定的考量。從嚴格法定的角度看，林某對外資企業的投資行為未經國務院有關部門審查批準，其不是合法股東，自然林某終止其投資而轉讓“代持股”的行為不屬于股權轉讓。
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二、隱名股東的安排未違反法律強制性規定，即便未經工商登記，一般也不影響其股東資格
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股東資格的確認依據是股東出資證明書和工商登記。對外而言，公司股權經過工商登記可產生對世效力。在公司內部，代持股協議和股東出資證明書對第三人沒有約束力。但現行法律并未明確規定未經登記的股東不具備股東資格，只要不涉及公司外部法律關系，隱名股東身份一般會被認可?！?span style="color:#ff0000;">最高人民法院關于審理外商投資企業糾紛案件若干問題的規定（一）》第十五條第一款規定：“合同約定一方實際投資、另一方作為外商投資企業名義股東，不具有法律、行政法規規定的無效情形的，人民法院應認定該合同有效。一方當事人僅以未經外商投資企業審批機關批準為由主張該合同無效或者未生效的，人民法院不予支持。”由此可見，對于隱名股東的股東資格地位也不能因未經審批機關批準為由予以否認。另外，在《公司法司法解釋（三）》中也有類似規定，名義股東憑公司股東名冊或工商登記情況否認隱名股東的股東資格，是得不到法院支持的。實務中，部分代持股協議會因違反法律強制性規定而無效。但是，上述司法解釋均公布于本案判決之后，二審法院在依據當時的法律以及司法理念，作出林某不具有股東資格的判決，也在情理之中。
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三、國家稅務總局發布的規范性文件為稅務機關的征稅行為提供了依據
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《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局2011年第41號）規定：“個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個人所得稅?！钡牵捎诒景赴l生在2002年，41號公告還未發布實施，稅務機關當時的征稅依據有所欠缺。41號公告施行后，類似林某從P公司獲得補償款的行為，應基于實質課稅原則按“財產轉讓所得”征收個人所得稅。
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本期結語
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稅收實務中，代持股情形比較復雜，隱名股東撤回出資、轉讓股權的表現形式也多種多樣，應否課稅應當具體問題具體分析，不可一概而論。本文案例所述的情形比較特殊，其發生時間距今也相對較遠。但是，案例所折射出的對違法行為產生的所得能否課稅、稅收立法相對滯后、稅收司法的專業性等問題至今仍有一定的借鑒意義。 |
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