編者按：稅務機關作出的行政行為必須遵循的法律原則之一是程序合法，如果違反了法定程序，則會侵害到行政相對人的合法權益，其所作出的行政行為將會面臨被撤銷的不利法律后果。本文以一則稅務機關違反重大稅務案件審理程序的稅案進行分析，經過重大案件審理委員會審理的稅案由地稅局作出處理決定是否合法，應不應該被撤銷。

　　一、案情介紹

　　南通新景置業有限公司系南通市房地產開發公司（以下簡稱新景公司），經營范圍有城市基礎設施工程、房地產開發。

　　2013年7月15日，南通地稅局稽查局制作《稅務稽查立案審批表》，認為新景公司稅負較低，根據《稅務稽查工作規程》第十九條的規定，立案檢查。2013年7月17日，南通地稅局稽查局作出并向新景公司送達通地稅稽檢通一（2013）25007號《稅務檢查通知書》，告知新景公司自2013年7月15日起對其2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進行檢查，并向新景公司的法定代表人出示了檢查人員的稅務檢查證件。當天，南通地稅局稽查局向新景公司送達了《調取賬簿資料通知書》，調取了新景公司的賬簿資料，后南通地稅局作出通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。

　　新景公司不服，向省地稅局申請行政復議。2015年7月27日，省地稅局以部分事實不清為由，決定撤銷通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。2015年9月2日，南通地稅局稽查局向新景公司作出《稅務事項通知書》，將稅收稽查的《檢查發現問題清單》送達新景公司，要求新景公司將核對情況予以反聵。2015年9月8日，新景公司作出書面陳述意見；同日，南通地稅局稽查局經審理后，將新景公司稅案作為重大稅務案件提請南通地稅局重大案件審理委員會討論；次日，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，南通地稅局作出并向新景公司送達通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》（以下簡稱《稅務處理決定書》），決定對新景公司追繳及補征稅費合計20189508.54元，加收滯納金307965.45元。新景公司不服，向省地稅局申請行政復議。省地稅局于2016年2月26日受理新景公司的復議申請，并于2016年5月17日作出蘇地稅復決字[2016]2號《稅務行政復議決定書》，維持《稅務處理決定書》。新景公司不服，起訴至法院。一審及二審法院均判決稅務機關敗訴。

　　二、爭議焦點及各方觀點

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　　本案爭議焦點是南通地稅局是否有權具有作出《稅務處理決定書》。

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　　新景公司認為，涉案《稅務處理決定書》出具的主體應當是南通地稅局稽查局而非南通地稅局，主體不適格，屬于重大程序違法，應予撤銷。

　　稅務機關認為，《重大稅務案件審理辦法》對稅務局和稽查局的職責劃分只是稅務機關內部的工作指引，稽查局要在所屬稅務局領導下開展工作，由稅務局作出行政處理決定并無不當。

　　法院認為，南通地稅局將新景公司所涉稅務案件作為重大稅務案件進行審理，應當適用修訂后的《重大稅務案件審理辦法》，由南通地稅局稽查局作出稅務處理決定，故應撤銷南通地稅局作出的《稅務處理決定書》；撤銷省地稅局作出的《稅務行政復議決定書》。

　　三、華稅點評

　?。ㄒ唬┒悇諜C關未劃分清楚與稽查局的職責，超越法定職權

　　《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）要求在國家稅務總局統一明確稽查局和其它稅務機構的職責之前，各級稽查局現行職責不變，稽查局現行職責是稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處，凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或調查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由稽查局負責?！?span style="color:#ff0000;">稅務稽查工作規程》（國稅發（2009）157號）第二條第二款規定：“稅務稽查由稅務局稽查局依法實施?；榫种饕氊?，是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作?！保谒臈l第一款規定：“稽查局在所屬稅務局領導下開展稅務稽查工作”。《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）第五條第一款規定：“省以下各級稅務局設立重大稅務案件審理委員會”，第六條規定審理委員會履行下列職責……（二）審理重大稅務案件……”,第三十四條第一款規定：“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章后送達執行。”

　　從上述法律法規及規章可以看出，各級稅務局與稽查局的職責劃分經歷了逐步清晰和明確的過程。對于重大稅務案件由審理委員會進行審理，稽查局按照審理委員會的審理意見制作稅務處理處罰決定，加蓋稽查局印章后送達執行。因此，根據“避免職責交叉”的法律要求，對于本案只能由南通地稅局稽查局作出處理決定，南通地稅局不應當再具有同樣的職權。本案中南通地稅局混淆其與稽查局的職責，作出并向新景公司送達的通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》違反法律程序，超越法定職權，根據《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（四）項和《最高人民法院關于適用《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋》第十條第一款的規定，南通地稅局作出的《稅務處理決定書》和省地稅局作出的《稅務行政復議決定書》，理應被撤銷。

　?。ǘ┒悇諜C關違反法定程序，適用法律錯誤

　　《重大稅務案件審理辦法》自2015年2月1日起施行，在此之前重大稅務案件的審理按照《重大稅務案件審理辦法（試行）》的規定執行。以上兩個文件的區別之一就是審理程序不同，按照《重大稅務案件審理辦法（試行）》的規定縣級以上稅務局設立審理委員會，以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執行。而根據《重大稅務案件審理辦法》的規定，稅務處理決定書是稽查局按照審理委員會的審理意見制作，加蓋的是稽查局印章。本案中稅務機關抗辯，認為南通地稅局作出的通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》被省地稅局作出的復議決定撤銷后南通地稅局未重新立案，而是沿用了2013年7月15日的立案審批材料、前期大量調查取得的證據，就案件材料進一步核證后重新作出了《稅務處理決定書》，該稅務處理決定并不是一個獨立的行政行為，而是原行政行為的繼續和完善。稅務處理決定應當由地稅局還是稽查局作出，是法律關系主體的問題，屬于實體法內容，應當適用《重大稅務案件審理辦法（試行）》的規定，且《重大稅務案件審理辦法》只是稅務機關內部工作指引，對行政相對人權利義務沒有實質影響。仔細分析，稅局機關的抗辯理由難成立，理由如下：

　　首先，南通地稅局作出通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》，是新的獨立的行政行為。通地稅處［2014］24號《稅務處理決定書》于2015年7月27日經復議后被撤銷，南通地稅局將新景公司所涉稅務案件作為重大稅務案件進行審理，于2015年12月23日作出《稅務處理決定書》的行為系獨立的行政行為，不是原行政行為的繼續和完善，根據“實體從舊，程序從新”的法律適用原則，應當適用《重大稅務案件審理辦法》，由南通地稅局稽查局作出稅務處理決定，不能適用已廢止的《重大稅務案件審理辦法（試行）》。

　　其次，《重大稅務案件審理辦法》不是稅務機關的內部工作指引，對納稅相對人的權利義務會產生實質的影響?！?span style="color:#ff0000;">重大稅務案件審理辦法》屬于部門規章，其關于稅務局和稽查局的職責分工是對稅收征管法和稅收征管法實施細則要求的落實，有明確的上位法依據。明確稅務局和稽查局之間的職權劃分，是強化內部權力制約，完善內部控制機制的重要舉措，有利于監督、規范各級稅務局稽查局的行政執法權。這不僅符合行政行為中“避免職責交叉”的目的，也符合行政機關作出行政行為應遵循程序合法的基本原則，應當作為法定程序來遵守。稅務局對稽查局的領導不代表稅務局可以代行稽查局的法定職權，違反法定程序，超越法定職權，損害納稅相對人程序法上的權利義務。

　　程序合法是實現程序正義的基礎，程序正義被視為“看得見的正義”，是實體正義實現的基礎，稅務機關程序違法，所作的稅務處理決定應該被撤銷。本案中南通地稅局錯誤適用法律，違法重大稅務案件審理程序，超越法定職權，其所做的《稅務處理決定書》依法應該被撤銷。

　　結語

　　《重大稅務案件審理辦法》的立法目的旨在為推進稅務機關科學民主決策，強化內部權力制約，保護納稅人合法權益，稅務機關作為稅收法律關系中比較強勢的一方，應依法依規執行稅收法律法規及相關政策的文件規定，確保所做的稅收行政行為程序和實體合法，勿因程序違法、程序瑕疵而導致承擔不利行政法律后果，本案稅務機關敗訴即是很好的說明，企業面對稅務機關的程序違法行為，應積極抗辯，程序的合法、公平和正義才能確保實體權利的實現。