編者按：行政規范性文件是指有權機關按照法定權限和程序制定的涉及不特定主體權利義務，在一定時期內反復適用并在一定區域內具有普遍約束力的行政文件，規范性文件也被俗稱為政府的“紅頭文件”。在我國現行稅收制度下，稅務部門的紅頭文件以量大、復雜和變化快而著稱，本文通過一則稅案探討一份出口退稅規范性文件閩國稅函〔2015〕154號文的合法性。

　　一、案情簡介

　　福建匯鑫資源再生利用有限公司（以下簡稱“匯鑫公司”）系一家出口企業，成立于2007年，經營范圍包括廢有色金屬（僅指金、銀、鈀、鉑、銅、鋁、鎳）、廢礦物油（指廢機油）、廢塑料、廢紙的回收利用，金銀工藝制品加工和銷售。

　　匯鑫公司向福建省招商局漳州開發區國家稅務局（以下簡稱“開發區國稅局”）申請辦理2009年至2010年的出口退稅款，開發區國稅局于2015年6月30日作出《稅務事項通知書》，認為根據其對匯鑫公司生產的銀制品進貨環節上游企業發函協查回函情況，仍存在疑點未排除，根據稅發總[2014]155號《出口退稅管理工作規范1.0》規定暫緩辦理出口退稅。匯鑫公司不服，于2015年8月31日向漳州市國家稅務局申請行政復議，請求責令開發區國稅局及時辦理2009年—2010年應退未退的出口退稅款人民幣8384315.7元，撤銷開發區國稅局于2015年6月30日作出的《稅務事項通知書》或者確認其違法。2015年10月19日，漳州市國家稅務局作出漳國稅復決字[2015]2號《行政復議決定書》，決定對開發區稅務局作出的暫緩出口退稅決定的行為以及發出《稅務事項通知書》的行為均予以撤銷，并責成開發區國家稅務局按出口退（免）稅管理工作規定和流程辦理匯鑫公司相關出口退稅事宜。匯鑫公司不服，起訴至法院，以漳州市國家稅務局適用的福建省國家稅務局《關于明確出口貨物勞務退（免）稅審批權限有關問題的通知》第三條違法、開發區國家稅務局對匯鑫公司申請的2009年—2010年出口退稅事宜有審批權等為由請求撤銷漳州市國家稅務局作出的行政復議決定書，一審法院判決駁回匯鑫公司的訴訟請求。匯鑫公司不服，上訴至福建省漳州市中級人民法院，二審法院判決駁回上訴，維持原判。

　　二、爭議焦點及各方觀點

　?。ㄒ唬幾h焦點

　　本案爭議焦點：《福建省國家稅務局關于明確出口貨物勞務退（免）稅審批權限有關問題的通知》（閩國稅函〔2015〕154號）規定的合法性問題。

　　（二）各方觀點

　　匯鑫公司認為，《福建省國家稅務局關于明確出口貨物勞務退（免）稅審批權限有關問題的通知》（閩國稅函〔2015〕154號）違反《國家稅務總局關于印發《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（1.0版）》的通知》（稅總發[2014]155號）和《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（1.0版）》落實工作的通知》（稅總函〔2015〕29號）規定，本案出口退稅審批權應由開發區國稅局審批，而不是由福建省漳州市國家稅務局審批或者由其直接決定是否同意辦理出口退稅。

　　稅務機關認為，開發區國家稅務局不具有匯鑫公司申報的2009-2010年出口退稅的審批權，不得對外作出暫緩退稅的通知，稅總發[2014]155號文、稅總函〔2015〕29號文和閩國稅函〔2015〕154號文所規范的范圍、內容均不同，不存在沖突的問題。

　　法院認為，閩國稅函〔2015〕154號系按照稅總發〔2014〕155號和稅總函〔2015〕29號要求，對全省出口貨物勞務退（免）稅審批層級問題作出的具體運用解釋，屬對稅務行政相對人的權利義務進行了規范，具有普遍的約束力，符合規范性文件的屬性特征，可作為漳州市國家稅務局作出本案被訴復議決定的依據，漳州市國家稅務局責成開發區國稅局按出口退（免）稅管理工作規定和流程辦理申請人相關出口退稅事宜，并無不當。

　　三、華稅點評

　　（一）規范性文件司法審查的法律規定

　　《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條規定，公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。前款規定的規范性文件不含規章。第六十四條規定，人民法院在審理行政案件中，經審查認為本法第五十三條規定的規范性文件不合法的，不作為認定行政行為合法的依據，并向制定機關提出處理建議。

　　《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》(法釋[2015]9號)第二十一條規定，規范性文件不合法的，人民法院不作為認定行政行為合法的依據，并在裁判理由中予以闡明。作出生效裁判的人民法院應當向規范性文件的制定機關提出處理建議，并可以抄送制定機關的同級人民政府或者上一級行政機關。

　　《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》（法釋[2018]1號）第一百四十五條至第一百五十一條對人民法院在審理行政案件中對規范性文件附帶審查規則規定進行了細化，第一百四十八條規定規范性文件不合法包括超越制定機關的法定職權或者超越法律、法規、規章的授權范圍的；與法律、法規、規章等上位法的規定相抵觸的；沒有法律、法規、規章依據，違法增加公民、法人和其他組織義務或者減損公民、法人和其他組織合法權益的；未履行法定批準程序、公開發布程序，嚴重違反制定程序的等情形。第一百四十九條規定，人民法院經審查認為行政行為所依據的規范性文件合法的，應當作為認定行政行為合法的依據；經審查認為規范性文件不合法的，不作為人民法院認定行政行為合法的依據，并在裁判理由中予以闡明。作出生效裁判的人民法院應當向規范性文件的制定機關提出處理建議，并可以抄送制定機關的同級人民政府、上一級行政機關、監察機關以及規范性文件的備案機關。

　?。ǘ┍景钢兴嬉幏缎晕募木唧w規定

　　《國家稅務總局關于印發<出口貨物退(免)稅管理辦法(試行)>的通知》（國稅發[2005]51號）第十六條規定，出口貨物退（免）稅應當由設區的市、自治州以上（含本級）稅務機關根據審核結果按照有關規定進行審批。稅務機關在審批后應當按照有關規定辦理退庫或調庫手續。

　　《國家稅務總局關于印發<全國稅務機關出口退(免)稅管理工作規范(1.0版)>的通知》（稅總發[2014]155號）第二條第（三）項規定，省國家稅務局按下放出口退（免）稅審批權的規定確定的縣（區）國家稅務局。第九十二條規定，各省國家稅務局應當根據本規范，結合本地區的實際情況，制定具體操作辦法。

　　《國家稅務總局關于抓好<全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（1.0版）>落實工作的通知》（稅總函〔2015〕29號）第二條第（一）項規定,各省、自治區、直轄市、計劃單列市國家稅務局對生產企業的出口退（免）稅審批權限要全部下放至縣（區）國家稅務局......該項工作應于2015年4月1日前完成。

　　《福建省國家稅務局關于明確出口貨物勞務退（免）稅審批權限有關問題的通知》（閩國稅函〔2015〕154號）第一條規定，各設區市國稅局應將生產企業的出口退（免）稅審批權限全面下放至所轄縣（市、區）國稅局，各設區市國稅局不再審批。第三條規定，各設區市國稅局對下放審批權前已受理的出口企業出口退（免）稅申報，仍按原規定進行審核審批。對下放審批權前尚未辦理的出口退稅清理和排查工作，仍由原審批單位負責。

　?。ㄈ?span style="color:#0000ff;">閩國稅函〔2015〕154號規范性文件是否違法

　　本案中，福建省國稅局于2015年5月19日下發的《福建省國家稅務局關于明確出口貨物勞務退（免）稅審批權限有關問題的通知》（閩國稅函〔2015〕154號）系按照稅總發〔2014〕155號和稅總函〔2015〕29號要求，對福建省出口貨物勞務退（免）稅審批層級問題作出了具體運用解釋，系規范性文件，具有普遍的約束力。匯鑫公司根據《行政訴訟法》第五十三條的規定向法院提出對該規范性文件進行合法性審查是正當的訴求。

　　根據稅總發[2014]155號規定，從2015年2月1日起，生產企業出口退稅（免）稅審批由縣（區）國家稅務局負責，各省可根據國家稅務總局授權，結合本地區的實際情況制定具體辦法。也就是說針對2015年2月1日之后申報的出口退稅事宜由縣（區）國家稅務局負責。稅總函〔2015〕29號再次強調了各省、自治區、直轄市、計劃單列市國家稅務局對生產企業的出口退（免）稅審批權限要全部下放至縣（區）國家稅務局，但以上文件均未對文件實施前即2015年2月1日之前已經受理的退稅申報但未作出的審批如何處理沒有作出明確規定。在此情況下，閩國稅函〔2015〕154號第三條關于“各設區市國稅局對下放審批權前已受理的出口企業出口退（免）稅申報，仍按原規定進行審核審批?！钡囊幎ㄊ欠衽c稅總發[2014]155號、稅總函〔2015〕29號文相沖突，值得深思。

　　《最高人民法院關于印發<關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要>的通知》(法[2004]96號)第一條規定，規范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規范意義上的約束力。但是人民法院經審查認為被訴具體行政行為依據的具體應用解釋和其他規范性文件合法、有效并合理、適當的，在認定被訴具體行政行為合法性時應承認其效力。第二條規定，下位法的規定不符合上位法的，人民法院原則上應當適用上位法。

　　稅總發[2014]155號、稅總函〔2015〕29號文、閩國稅函〔2015〕154號，雖均為規范性文件，屬于稅務機關內部工作文件，但基于行政管理層次的內部效力等級，作為下級機關制定的閩國稅函〔2015〕154號文與稅總發[2014]155號、稅總函〔2015〕29號文有關規定不符的，不符部分應該無效。閩國稅函〔2015〕154號文規定各設區市國稅局對尚未審批的出口退稅繼續審批，延長了各設區市國稅局審批期限，該條的規定應確認違法，漳州市國稅局及法院認為該規范性文件并沒有與上位法相抵觸，并依據該文件作出復議決定，實屬錯誤。

　　本案中，漳州市國稅局以違反了上位法稅總發[2014]155號、稅總函〔2015〕2154號文有關規定的閩國稅函〔2015〕154號作為認定開發區國家稅務局不具有對匯鑫公司的出口退稅審批權的依據之一，屬于適用法律依據不當，應予糾正。本案應適用稅總發〔2014〕155號文的有關規定，匯鑫公司的出口退稅審批權應歸屬于開發區國家稅務局。

　　結語：本案中行政相對人匯鑫公司向法院提起規范性文件合法性審查，是充分進行抗辯維護正當權益的有力體現。對稅收規范性文件進行司法審查，旨在強化對行政權力的制約和監督，充分保護納稅人訴訟權益。我國在踐行依法治稅、稅收法定的同時，確存在稅制立法層次低，部門規范性文件之間也存在大量的矛盾和沖突的情形，新《行訴法解釋》已公布并施行，對規范性文件的司法審查規定的更為具體和可操作，稅務機關在制定規范性文件和作出具體行政行為所依據的規范性文件，應恪守“下位法不得與上位法相抵觸”、“法不溯及既往”等法律原則，確保稅收行政行為合法。企業應積極通過司法救濟途徑維護自身合法權益。