案情簡介

　　某外籍人士A在北京市擔任某國外知名律師事務所首席代表，既從事律師業務工作，又從事律所管理工作，可每年向稅務機關申報的個人收入僅為50余萬元，甚至比所內部分中國籍律師的收入還要低一半，這與律師行業的收入特點是極不相符的。北京市地稅局第五稽查局稅務干部在稽查過程中發現了這一問題，通過層層數據比對、內外資料調取、多方實地取證等途徑，最終發現其取得的來源于中國境內的收入并沒有反映在工資、薪金上，而是大量以董事費的形式由國外發放并在國外代扣代繳個人所得稅，而這些收入在國內并未扣繳個稅。稅務機關對其工資、薪金給予了重新核定，最終該外籍人員繳納個人所得稅及罰款合計1,000余萬元。這是北京市地稅局首次對外籍人員工資、薪金收入核定征收個人所得稅。

　　明稅分析

　　1、外籍個人納稅人身份認定

　　中國的《個人所得稅法》將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。但居民和非居民的判定并不是以國籍為標準，而是以居住時間和是否在中國境內有住所來進行認定。居民個人，是指在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人。居民個人須就其來源于全球范圍內的所得繳納個人所得稅；非居民個人，是指在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人。非居民個人僅須就其來源于中國境內的所得，在中國繳納個人所得稅。

　　在境內居住滿1年，指在一個納稅年度中在中國境內居住365日。臨時離境的，不扣減日數。所謂“臨時離境”，指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。在中國境內有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住的個人。

　　雖然《個人所得稅法》對居民和非居民的判定并非以國籍為標準，但實務中除非有證據證明某外籍人士構成中國稅法下的居民個人，通常將其視為非居民個人。上述案例中，稅務機關實際是將該外籍人士作為非居民個人對待。

　　2、外籍個人的納稅義務

　　根據外籍人士在中國境內停留時間的長短、實際支付或負擔工資薪金的機構所在地，以及該外籍人士所在國或地區是否與中國簽訂有雙邊稅收協定的差異等，中國的個人所得法對外籍人士來源于中國境內的工資薪金所得規定了不同的稅收優惠待遇。

　　值得注意的是，擔任中國境內企業董事或高層管理職務的個人，其取得的由該中國境內企業支付的董事費或工資薪金，不適用個人所得稅法對非居民個人的相關稅收，而應自其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅。

　　根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第五條，因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得，無論支付地點是否在中國境內，均為來源于中國境內的所得。上述案例中，雖然該外籍人士的大量收入是以董事費的形式由國外發放，但因部分收入與境內事務所的工作業績掛鉤，屬于和任職受雇相關的境內所得，有義務在中國境內繳納個人所得稅。

　　3、特別規定：董事費或分紅收入

　　現實中，一些外企董事（長）或合伙人可能同時在中國境內設立的機構擔任職務并取得不同形式的收入，如分紅收入、董事費收入，或工資薪金收入等。稅法對外籍高管在不同情形下取得的上述收入如何納稅做了明確規定。

　　工資薪金所得。國家稅務總局《關于明確個人所得稅若干政策執行問題的通知》（國稅發[2009]121號）第二條第一項規定，個人在公司（包括關聯公司）任職、受雇，同時兼任董事、監事的，應將董事費、監事費與個人工資收入合并，統一按工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。

　　勞務報酬所得。國稅發[2009]121號文第二條第二項規定，外籍個人擔任境內公司董事、監事，且不在公司任職、受雇而取得的董事費收入，按勞務報酬所得繳納個人所得稅；

　　股息紅利性質所得。免征個人所得稅。

　　《國家稅務總局關于外國企業的董事在中國境內兼任職務有關稅收問題的通知》（國稅函〔1999〕284號）規定，外國企業合伙人在中國境內該企業設立的機構、場所擔任職務，應取得工資、薪金所得，但其申報僅以分紅形式取得收入時，稅務機關可以參照同類地區、同類行業和相近規模企業中類似職務的工資、薪金收入水平核定其每月應取得的工資、薪金收入額征收個人所得稅。

　　題述案例中，外籍首席代表A在中國工作期間，取得的來源于中國境內的收入并沒有反映在工資、薪金上，而是大量以董事費的形式由國外發放并在國外代扣代繳個人所得稅。因此，稅務機關對該外籍人士的工資薪金收入重新進行了核定，并不征了該外籍個人的個人所得稅。

　　4、外籍個人工薪所得的特殊優惠

　　為了擴大對外交流以及鼓勵外籍員工來華工作，我國個人所得稅法對外籍人士以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費，按合理標準取得的境內、外出差補貼，取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等暫免征收個人所得稅。

　　從具體實踐來看，雖然上述費用免征個稅時一般并不存在數額限制，但稅務機關依然會在具體費用的真實性、合理性和相關性等方面存在較為嚴格的要求，一般包括：

　　費用真實，即要求免稅補貼必須是真實發生的費用，且是符合某個外籍員工實際情況的(如其房租不會遠遠超過其居住的某個區域的平均房租)。

　　金額或比例合理。同一企業中不同的外籍員工免稅補貼的比例，可依據其實際情況而有所不同。另，在計算免稅補貼額度時，應將企業直接支付的房租和子女教育費等同外籍員工實報實銷的探親費、伙食費等相加總計算。

　　費用相關。如可以免稅的探親費用僅限于外籍員工本人的往返于我國的受雇地與其家庭所在地(包括配偶或父母居住地)之間搭乘交通工具且每年不超過2次的費用，所以外籍員工一年超過兩次的探親費用和其家屬的探親費用原則上不可以列入免稅范圍。

　　證明資料完備。費用實際發生時，外籍員工應及時索要正式票據（如發票等）。企業亦應保留租房、語言培訓和子女教育的相關協議復印件及正式票據，以及報銷探親費用時的車船票據、電子機票和登機牌等，以備主管稅務機關檢查之用。