所得稅會計新舊準則差異分析
來源：稅企網 作者：稅企網 人氣： 發布時間：2022-08-15
摘要：1 引言 醞釀多時的新會計準則終于在今年2月15日由財政部正式頒布，并將于2007年1月1日起首先在上市公司中執行。會計準則因時而變，順應了市場經濟條件下社會公眾對企業財務信息的...
1 引言
醞釀多時的新會計準則終于在今年2月15日由財政部正式頒布，并將于2007年1月1日起首先在上市公司中執行。會計準則因時而變，順應了市場經濟條件下社會公眾對企業財務信息的更高期盼，也標志著我國會計準則向國際準則的趨同進程邁上了新臺階。就內在的參照和銜接而言，除了關聯方信息披露，公允價值的計量及同一控制下企業的合并等問題，其它準則與國際財務報告準則（IFRS）在諸多方面基本吻合。[1]為實現與國際接軌，新準則對企業所得稅會計做了較大的調整，并規定了一些可資操作的具體規范和制度。對于所得稅調整的具體推行，有評論說是實現難度最大的革新項目之一。有鑒于此，以所得稅會計為核心，對新舊會計準則進行比較和分析，將有助于我們更好地作出相應的判斷。
2 新舊會計準則比較
2．1 相關概念
資產負債表觀（concept of balance sheet）是新準則的核心和精髓。所謂資產負債表觀，指的是從資產負債表的角度出發確認資產、負債及收益，這種觀念是新準則中整個所得稅會計體系的基礎，體現在變革的各個方面。依托資產負債表觀，新準則提出了計稅基礎（tax basis）、暫時性差異（temporary difference）、遞延所得稅資產（deferred/future tax asset）及遞延所得稅負債deferred/future tax liability）等概念，這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。
2．1．1 計稅基礎（tax basis）概念的提出
計稅基礎與賬面價值相對應，是資產或者負債在稅法的規定下確認的價值，同時也是會計和稅法差異比較中至關重要的一個概念。《企業會計準則第18號——所得稅》中規定：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。”對于負債，新準則也就其計稅基礎做出規定：“負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準則中并未出現。有了計稅基礎的概念，新準則可以順理成章地運用資產負債表觀處理所得稅。計稅基礎的提出，是整個稅收處理體系運轉的前提。
2．1．2 暫時性差異（temporary difference）取代時間性差異（timing difference）
《企業會計準則第18號——所得稅》中規定：“暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異?！倍?，這些差異在日后都將全部或部分轉回。
而在舊準則的相關規定當中，采用的則是時間性差異。這兩種不同的提法表明新舊準則觀點上的差別。時間性差異是從利潤表的角度導出的差異，是某個時間段的數據；而暫時性差異則是從資產負債表的角度導出的差異，是一種時點數據。類似于利潤表和資產負債表的關系，暫時性差異也可視為時間性差異的累積性結果。在大多數情況下，這兩個差異是在同一種情況下同時產生的，因為所有的時間性差異都是暫時性差異，除了數據上有時間和時點的區別；但某些暫時性差異并非時間性差異，即暫時性差異可分為時間性差異及其他暫時性差異兩類。如企業合并中的公允價值調整后，被合并公司的資產或負債在會計上按公允價值入賬，而稅法規定納稅時仍按原賬面價值計算，致使合并后的計稅基礎與賬面價值之間產生暫時性差異，這一差異即為非時間性差異的其他暫時性差異項目。
使用暫時性差異概念，即資產負債表分析法，能夠辨認出非時間性差異的暫時性差異，而這些差異在損益表分析法下將被視為永久性差異，故使用暫時性差異概念來分析，顯然更為科學。[2]在國際范圍內，暫時性差異的概念已被運用于美國1991年公布的第109號《財務會計準則公告》中，加拿大等國在建議性準則中也采用了此概念，1996年國際會計準則又將其納入其中。迄今為止，此項概念已成為國際會計界普遍認可的成熟概念之一。在這種背景下，新準則采用暫時性差異概念，當屬應有之義。
2．1．3 從遞延所得稅到遞延所得稅資產（deferred/future tax asset）和遞延所得稅負債（deferred/future tax liability）
舊準則對于時間性差異對所得稅的影響額的會計處理，是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。可見，“遞延稅款”是個混合性賬戶，既可確認為借方，也可確認為貸方。
而新準則將企業對于子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異，確認為相應的所得稅負債，將企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認為由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是和暫時性差異相對應的，可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應該收回的資產，所以對應遞延所得稅資產；應納稅暫時性差異是將來應該交納的稅金，是應該清償的負債，所以對應于遞延所得稅負債。
從混合性賬戶到資產和負債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業的所得稅資產和負債，另一方面也充分體現了新準則的資產負債表觀。將所得稅差異分別確認為資產和負債，進一步明確了企業納稅所產生的各項權利和義務，與原遞延所得稅賬戶余額相比較，更符合會計信息的相關性原則。
2．2 會計處理方法
2．2．1 暫時性差異的會計處理
舊準則針對時間性差異的會計處理，允許采用應付稅款法和納稅影響會計法。其中，納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法。而新準則針對暫時性差異的會計處理，是這樣規定的：“資產負債表，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當依據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用”。可見新準則選擇了債務法，拋棄了應付稅款法和遞延法。之所以如此，主要是因為這兩種方法的局限性。
大家知道應付稅款法的操作較為簡便，目前在我國會計領域使用面最廣。但是這種方法將永久性差異和暫時性差異同等對待，顯得過于簡單，也不符合配比原則、信息質量的可靠性和相關性原則。這些固有缺陷必須加以改變，所以隨著我國經濟及會計環境的發展，應付稅款法最終將退出歷史舞臺。遞延法在處理本期暫時性差異產生的影響時，將之一直保留到這一差異發生相反變化的以后期間予以轉銷。在實際處理時要區分每一筆資金的發生和轉回，當稅率變化時其操作的復雜程度顯著增加。由于遞延稅款的賬面余額是按照產生暫時性差異時所適用的所得稅率計算，而不是現行稅率計算確認，在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調整，因而遞延稅款賬面余額不符合資產和負債的定義，也不代表收款的權利或付款的義務，沒有足夠的相關性，所以也必然會被淘汰。國際會計準則委員會（IASC）在1996年修訂的IAS12中已規定禁止采用。
關于債務法又可分為損益表債務法（Income statement approach）和資產負債表債務法（Balance sheet approach）。損益表債務法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用的調整，而資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產、負債的影響。新準則雖然沒有明確指出使用損益表債務法還是資產負債表債務法，但從定義暫時性差異、遞延所得稅資產及遞延所得稅負債來看，顯然更側重于資產負債表債務法。[3]從國際通用標準角度來看，資產負債表債務法是GAAP唯一允許的方法，GAAP和IFRS均不允許損益表債務法的使用。其理由主要有兩個方面，其一是資產負債表觀的要求，從資產負債表出發調整利潤總額是ISA的要求和國際趨勢；其二是資產負債表債務法更加科學，如果使用損益表債務法，可能會忽略某些不體現在損益表中的遞延所得稅資產或負債。[4]例如，一個企業擁有價值為10，000元的有價證券，一年后，這些有價證券的市價為15，000元。如果該企業運用權益法來核算長期投資，這個事項將導致遞延所得稅負債的產生，假定稅率為30%，則遞延所得稅負債為1，500元，即這個事項使權益增加了3，500元而遞延所得稅負債增加了1，500元。“直接記入權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入權益”（《企業會計準則第18號——所得稅第二十二條》），所以該項目不會體現在損益表中，若采用損益表債務法將無法體現這筆遞延所得稅負債，但采用資產負債表債務法就能輕松確認這筆暫時性差異（該有價證券的賬面價值為15，000，但計稅基礎仍為10，000）。其三是對上市公司統一采用資產負債表債務法，能夠提高信息的可比性。基于上述分析，在實際操作過程中應當采用資產負債表債務法核算暫時性差異。
2．2．2 虧損彌補的所得稅會計處理
企業在某一年度發生的虧損，可以用以后年度的稅前利潤彌補，這就產生了未來可抵減所得稅的暫時性差異。對于這一差異，可視為虧損當期的所得稅利益，但是否應將之確認為所得稅收益進而確認為一項遞延所得稅資產，新舊準則有不同的做法。
我國舊的《企業會計制度》并未將經營虧損所產生的可抵扣時間性差異視為一項所得稅收益，企業在發生的當期無需相關會計處理，既不確認所得稅收益，也不記入遞延稅款的借方。
新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。這種處理方法，一般稱之為當期確認法。使用該方法，企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如若不能，企業就不應確認。這種做法與國際會計準則相符。
2．3 列報
新準則中明確規定了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應該在資產負債表中列示，所得稅費用應在損益表中單獨列示，同時也一并規定了應當在財務報表附注中披露的與所得稅有關的事項。同舊準則相比，新準則增強了財務報表列示的明細度，增加了會計信息的透明度，有助于企業財務決策效能的進一步提高，也有利于財務報告使用者做出更好的理解和判斷。
3 現實意義及其影響
新準則的頒布實施，是我國會計實務界的一件大事，而所得稅會計處理的變革是其中不可忽視的重要組成部分，特別是資產負債表觀的應用，使得我國的所得稅會計體系更加科學，也使微觀經濟主體行為在新的框架內得以重塑。
3．1 納稅影響會計法的推行是對我國上市公司的一大考驗
以往的所得稅會計核算中，企業對所得稅核算會計方法選擇的余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法；而新準則規定只能采用納稅納稅影響會計法。從理論上來說，納稅影響會計法優于應付稅款法，更能體現“所得稅是企業在獲取收益時發生的一種費用”這一觀點。但實際操作必須在現實約束條件下進行，納稅影響會計法的復雜程度，以及對配套會計環境的要求遠遠高于應付稅款法，企業會計工作將隨之作出重大調整。但就我國目前的情況來看，上市公司僅占20%左右，除了部分在國外上市的金融企業，絕大多數都是使用最簡便的應付稅款法。上市公司尚且如此，非上市公司的情形更不容樂觀，因此，國內企業尚缺乏技術操作經驗?？梢韵胂?，納稅影響會計法必將成為新的企業會計準則體系推行的攻堅之役，我國上市公司面臨重大考驗。
3．2 新準則的全面實施可以降低職業判斷失誤的負面影響
所得稅準則關于遞延所得稅資產和負債的確認體系，充分體現了謹慎性原則，減少了會計人員在實際操作中的主觀臆斷成分，為更加規范、具體地確認企業的資產和負債提供了必要的依據。對由于可抵減暫時性差額所產生的遞延所得稅資產，在很多情況下是依靠職業判斷來衡量的。為減少主觀隨意性，新準則要求類似的職業判斷須有合理的證據，以說明預期未來的所得稅利益將會實現，在暫時性差額的轉銷期間內，將有足夠的應稅所得；同時，對已經確認的遞延所得稅資產，應在每一資產負債表日重新估價，如果不符合確認標準，即預計未來的所得稅利益不能實現的，應將預計不能實現的部分立即確認為本期所得稅費用。所得稅準則的這一規定，為會計人員的職業判斷提供了有效參照，有助于從源頭上防止所得稅會計信息可能產生的誤導。
3．3 其內在理念隱含著我國會計領域宏觀調控職能的進一步轉變
會計準則在很大程度上體現了政府意志，它不僅在微觀領域影響會計行為，而且在經濟格局當中也具有一定的宏觀效應。在充分借鑒國際經驗的基礎上制定科學、規范的新準則，可以促成會計信息的統一適用性，極大地壓制企業粉飾會計信息的欲望。我們應該注意到，這一指導方針自始至終貫穿于市場規則之中。新準則提倡專業判斷，關注會計領域的重難點問題，立足于維持會計信息發布者和使用者的良好互動，有利于增強企業會計工作的趨同愿望。顯然，政府的期望值已經傾向于從長遠利益導向角度予以調和，“裁判員”的角色定位漸趨明朗。在這樣的形勢下，企業必須全面領會新準則的內容和實質，真正適應和體現新準則的要求。市場規則的國際化進程不可逆轉，企業自身也要注重對國際會計準則的學習和理解，同時結合我國現實的會計環境做出具體的分析和判斷，切實完善會計信息，進而迎頭趕上國際會計準則趨同的時代潮流。 |
|
