編者按：近日，華稅律師接收到一起關于股權轉讓所得個人所得稅相關問題的電話咨詢，案件中涉及到扣繳義務人錯誤的將稅款在本公司所在地的稅務機關進行申報入庫，且本地稅務機關作為非法定的主管稅務機關將稅款征收入庫。后發生股權變更企業所在地主管稅務機關發現了企業股東（也即納稅人）有股權轉讓所得未申報入庫的情況，于是扣繳義務人所在地稅務機關需要辦理退稅手續，股權變更所在地稅務機關要將納稅人補繳稅款，其中涉及到稅款滯納金該不該加收的問題。本文將從滯納金的性質以及結合本案的相關事實對該問題予以分析，以饗讀者。

　　一、案情簡介

　　2015年，北京甲公司與浙江乙公司達成股權轉讓協議，由乙公司購得甲公司自然人股東名下100%份額的股權。浙江的乙公司在向甲公司股東支付股權轉讓款時扣除股東應上繳的個稅并在乙公司所在地主管稅務機關代為申報繳納個人所得稅，乙公司所在地主管稅務機關將稅款及時解繳入庫。近日，北京甲公司所在地主管稅務機關發現甲公司股東存在股權轉讓所得未申報繳納的情形，也即甲公司主管稅務機關未收到乙公司代扣代繳申報繳納的股權轉讓所得個人所得稅稅款。乙公司由于錯誤的將稅款繳納至其所在地的稅務機關，現向其主管稅務機關申請退稅，甲公司所在地主觀稅務機關在要求股權轉讓股東補繳應交個人所得稅外還需繳納稅款滯納金，股東對此持有異議，遂與主管稅務機關之間發生爭議。

　　二、乙公司選擇主管稅務機關錯誤

　　國家稅務總局《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規定，“個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關”。

　　由此可以看出，個人股權轉讓所得個人所得稅的主管稅務機關為北京甲公司所在地的稅務機關，扣繳義務人、納稅人應當在甲公司所在地稅務機關進行申報繳納個人所得稅，而并非乙公司所在地的主管稅務機關，因此乙公司錯誤的將稅款上繳至非主管稅務機關。

　　三、本案納稅申報主體錯誤

　　國家稅務總局《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規定，“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；……”。

　　該條款規定了股權轉讓所得的納稅人申報主體為扣繳義務人和納稅人，納稅申報事項應由扣繳義務人和納稅人一同完成。個人股權轉讓所得不同于一般的“財產轉讓所得”實行支付款項一方代扣代繳，而是由扣繳義務人與納稅人一同到主管稅務機關申報繳納，以便稅務機關核實股權轉讓情況。

　　四、乙公司所在地主管稅務機關應當對錯征的稅款予以退稅

　　《稅收征收管理法》第五十一條規定，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還?！薄?span style="color:#ff0000;">稅收征收管理法實施細則》第七十八條規定，“稅務機關發現納稅人多繳稅款的，應當自發現之日起10月內辦理退還手續；納稅人發現多繳稅款的，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內查實并辦理退還手續?！?/p>

　　從稅收征管法及其實施細則可以看出，納稅人多繳稅款的，無論是稅務機關發現主動退換還是納稅人自行發現申請退還，本案中乙公司所在地稅務機關都應當將錯征的稅款予以退還。

　　五、主管稅務機關不得再對應征稅款加收滯納金

　　（一）滯納金的性質

　　稅收滯納金是指在稅收滯納后，為督促稅收債務人履行稅收債務，而在其原負之稅款債務外，就滯納稅額，按滯納期間經過之日數，乘以滯納稅額之一定比例而加征的金錢給付義務。1992年《稅收征管法》第二十條第二款規定對滯納稅款行為，按日加收滯納稅款0.2%的滯納金，折合年征收比率為73%；現行2001年《稅收征管法》第三十二條則改為對滯納稅款行為按日加收0.05%的滯納金，折合年征收比率為18.25%。對于滯納金的性質，學界一直都有利息說、行政處罰說、折衷說等不同觀點：

　　1.利息說，又稱補償說，1998年《國家稅務總局關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函發〔1998〕291號）該文在國家稅務總局2011年第2號公告中予以廢止，現雖已失效，但當時明確規定滯納金是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償。

　　2.行政處罰說，又稱懲罰說，主張滯納金是一種行政處罰。這與92年73%比率是吻合的，不過在01年18.25%比率的情形下，行政處罰說已漸無人主張，但并不能認為稅收滯納金就沒有懲罰性。

　　3.折衷說，認為滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時也兼有行政執行罰的性質。黃茂榮教授認為，行政執行罰說與折衷說，論其實際并無大異，因為自稅捐債務屬于金錢債務的角度看，當其遲延給付，本來即應有遲延利息之損害，而通常高于利息的滯納金即已將該遲延利息覆蓋在內，從而在整體上僅表現為一種執行罰；但是為了說明在滯納期間為何不另征遲延利息，仍以執行罰兼給付遲延之損害賠償說較為妥當。由此可見，該說為目前學界的通說。

　?。ǘ┒惪钗醇皶r入庫因稅務機關的責任所致，不應加收滯納金

　　國家稅務總局《個人所得稅管理辦法》（國稅發[2005]120號）第十七條規定，“稅務機關接受納稅人、扣繳義務人的納稅申報時，應對申報的時限、應稅項目、適用稅率、稅款計算及相關資料的完整性和準確性進行初步審核，發現有誤的，應及時要求納稅人、扣繳義務人修正申報。”由此可見，稅務機關在納稅人、扣繳義務人納稅申報過程中應進行相應的指導，如有錯誤應及時予以修正。本案中，乙公司所在地主管稅務機關在乙公司申報納稅入庫稅務機關選擇錯誤的情況下，仍將稅款征收入庫，甲、乙公司對于乙地稅務機關的征收行為均已形成一定的確信力。因此，稅務機關的過失是個人股權轉讓款所得個人所得稅申報入庫地點錯誤的主要原因，入庫錯誤應屬稅務機關責任所致。

　　結合《稅收征收管理法》第五十二條的規定，“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款、但是不得加收滯納金”可知。本案稅款入庫地點錯誤，為稅務機關責任所致，不應再對涉案股權轉讓款個人所得稅稅款加收滯納金。

　?。ㄈ┘{稅人未占用國家稅款，履行了稅收債務

　　《國家稅務總局關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函發〔1998〕291號，已廢止）明確規定了滯納金是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償，國家稅務總局后續規范性文件再未對滯納金的概念及性質予以明確。該文雖已廢止，但是稅款滯納金作為納稅人、扣繳義務人遲延履行的一種補償學界乃至實務界較為認可，對于稅款滯納金是否兼具行政執行罰的性質，這就要看稅款滯納金與銀行年利率標準的差額，從目前我國2001年稅收征管法關于滯納金的按日加收萬分之五的征收比率（折合年征收比率為18.25%）來看，僅超出當年14.5%的利息標準不到四個百分點，而相距50%的罰款起始標準較遠，因此稅款滯納金應偏重于補償性而略帶懲罰性。

　　本案中，納稅人、扣繳義務人均未占用稅款，稅款已征收入庫，履行了相對于國家的稅收債務，雖存在稅款入庫地點錯誤的情形也屬于稅務機關責任所致，因此，甲公司所在地主管稅務機關不應再對股權轉讓個人所得稅稅款加收滯納金。

　　綜上所述，從滯納金的性質考慮，扣繳義務人將稅款上繳至稅務機關，雖稅收入庫地點錯誤但是扣繳義務人、納稅人并未占用國家稅款，稅款已上繳入庫，且稅款入庫錯誤稅務機關乃稅務機關責任所致，因此，不應對納稅人的股權轉讓所得稅款再加收滯納金。