前期，北京局組織課題組開展新收入準則專題調研，以軟件行業為切入點，歸納總結5種業務模式，形成了多個典型案例。本年度，我局選取其中的典型案例分三期進行系列刊載，以期加強調研成果的轉化運用，為企業實務提供有益參考。相關案例不代表我局監管意見，僅供交流探討。

第一期 五個案例

　　一、產品化軟件業務

　　(一)案例一(產品化軟件直銷模式)

　　1.案例背景

　　2X19年12月22日，甲公司與乙公司簽訂合同，將其一款產品化數據交換平臺管理軟件授權給乙公司使用，授權期限為3年。當天，甲公司將該軟件及期限為10天的臨時密鑰通過電子郵件發送給乙公司，乙公司通過臨時秘鑰可以在10天試用期內免費體驗和試用該軟件的全部功能。試用期結束前，乙公司有權單方面無條件終止合同。

　　試用期結束，乙公司未終止合同，合同正式生效。合同約定，乙公司應在合同生效(即2X20年1月1日)后的6個月內每月末支付10萬元，合同總價款為60萬元。為促進回款，甲公司于合同生效日僅向乙公司提供了期限為6個月的臨時秘鑰，臨時秘鑰可正常使用軟件的全部功能。乙公司支付全部價款后，甲公司將提供可使用至3年授權期滿的正式密鑰。合同約定，甲公司還需向乙公司免費提供10天的軟件使用培訓和1年期的軟件免費升級。甲公司銷售的該軟件無需后續培訓及升級服務也能正常使用。

　　2.重點問題探討

　　(1)合同成立時間。乙公司2X19年12月22日取得軟件和10天的臨時密鑰，可正常使用軟件全部功能。但試用期結束前乙公司有權單方面無條件終止合同，且無需向甲公司作出補償，因此，試用期結束前不存在新收入準則下定義的合同。試用期結束，乙公司未選擇終止合同，合同正式生效，合同約定的權利義務對甲公司和乙公司具有了法律約束力，合同成立。

　　(2)識別合同中的履約義務。甲公司在合同中的承諾包括軟件許可、提供培訓及軟件升級服務。由于該軟件無需后續培訓及升級也能正常使用，甲公司在不提供其他服務的情況下可以單獨履行其授予乙公司軟件許可的承諾，培訓及升級服務也并未對軟件作出重大修改，彼此之間無高度關聯性，甲公司也未將這些服務整合成一組組合產出。

　　因此，軟件許可、培訓服務、軟件升級服務之間是可明確區分的，應分別作為單項履約義務。甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這三項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。

　　(3)時段還是時點履行的履約義務。該軟件許可有獨立功能，無需后續培訓及升級服務也能正常使用，乙公司從該軟件許可中獲得的利益不會受到甲公司從事的相關活動的重大影響。因此，該軟件許可不滿足屬于在某一時段內履行履約義務的條件，應作為在某一時點履行的履約義務。

　　(4)收入確認的時間。2X20年1月1日乙公司在獲得了6個月的臨時秘鑰后，可正常使用軟件全部功能并開始從中獲益。雖然在乙公司支付全部價款前，甲公司僅提供臨時秘鑰，但該安排僅是甲公司促進乙公司付款的一種手段，并不影響乙公司從軟件使用中獲益。因此，甲公司應在2X20年1月1日確認收入。

　　(二)案例二(產品化軟件授權許可)

　　1.案例背景

　　甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的征信分析軟件系統授權給對方使用，對乙公司的收費方式為：乙公司于2X20年1月1日支付一年特許權使用費總金額為10,000元。乙公司有權在2X20年末選擇以同樣的價格再續約一年。若未續約再行購買，將適用漲價后的價格。2X21年預期該軟件授權許可價格將提高至每年12,000元。

　　此外，甲公司與丙公司簽訂合同，將其擁有的征信分析軟件系統授權給對方使用，對方可通過該系統生成個人征信報告。軟件授權許可期限為自2X20年1月1日至2X20年12月31日止。對丙公司的收費方式為：每通過系統生成一份征信報告，甲公司收取100元，未約定最低購買量。

　　2.重點問題探討

　　(1)額外購買選擇權。甲公司與乙公司簽訂的合同中包含了額外購買選擇權，應當評估該選擇權是否為向乙公司提供了一項重大權利。由于只有簽訂了該合同的客戶才有權選擇續約，行使該選擇權所能享受的價格低于市場價格20%，可認為續約選擇權向客戶提供了重大權利，應作為單項履約義務，將交易價格分攤至該履約義務。

　　(2)基于銷售或使用的例外規定。甲公司對丙公司的承諾為授予對方軟件系統知識產權許可，假定該授權許可屬于在某一時點履行的履約義務。根據授予知識產權許可的例外規定，對于按客戶實際銷售或使用情況收取的特許權使用費，甲公司應當在后續丙公司實際使用軟件系統生成個人征信報告時確認相關收入。

　　(3)合同的變更。接前例，2X20年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了補充協議。約定原有授權許可合同即日終止，同時授予乙公司新的三年軟件使用許可，許可區間為2X20年1月1日至2X22年12月31日，授權許可內容范圍不變，未增加其他的商品或服務。特許權使用費為30,000元，扣除原合同已支付的10,000元，乙公司在2X20年10月1日另支付20,000元。

　　甲與乙之間的合同變更前后，乙公司獲得的授權許可未發生變化。原軟件授權許可合同實質上并未終止，而是將許可到期日延期兩年，即合同變更增加了兩年可明確區分的軟件授權許可。由于原合同為某一時點履行的履約義務，相關的知識產權許可已于2X20年1月1日轉移給乙公司，甲公司已完成原合同中的履約義務，對于延期兩年的軟件授權許可，乙公司自2X21年1月1日授權起始日起能夠使用該許可并開始從中獲利，因此甲公司應于2X21年1月1日確認該軟件授權許可收入【對授予客戶知識產權許可的相關合同進行延期或續約時，收入確認時點為簽訂延期或續約合同的時間點還是延期開始日，國際準則和美國準則存在不同的觀點：美國準則認為，企業通常不能早于延期或續約開始日確認授予客戶知識產權許可的相關收入;國際準則認為，應該根據相關事實和情況判斷，延期或續約應作為新的授權許可合同，還是作為原合同的變更，導致在某些情況下，對該類收入的確認時點早于美國準則。考慮到簽訂延期或續約合同的時間點，對企業而言，一定程度上可控，為減少企業人為操縱空間以及增強企業財務信息的可比性，本案例參照美國準則編寫?！?。

　　雖然甲公司支付延期許可費的時間早于其獲得授權許可控制權的時間，但由于支付時間2X20年10月1日與延期授權許可控制權轉移的時間2X21年1月1日間隔小于1年，甲公司可以不考慮該筆預收款項是否存在重大融資成分，若超過1年，則需考慮是否包含重大融資成分。

　　二、定制化軟件業務

　　(三)案例三(開發定制化軟件)

　　1.案例背景

　　甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發一套定制化預算軟件系統，并在軟件驗收合格后提供一年技術支持服務。甲公司通常會單獨銷售定制化軟件和技術支持服務，軟件無需技術支持服務也能正常使用。合同約定，甲公司自行進行軟件開發，開發完成后將軟件、源代碼及相關文檔交付給乙公司，相關所有權和知識產權歸乙公司所有，乙公司對軟件進行驗收。該軟件系統定制化程度較高，根據以往經驗，在驗收過程中，甲公司通常需要對軟件進行修正以滿足客戶的特定要求。驗收條件涉及主觀標準，在乙公司確認驗收前，甲公司不能合理確定其交付軟件是否能滿足乙公司的主觀標準。乙公司按照合同約定分階段付款，合同簽訂時預付20萬元，開發完成交付軟件、全部源代碼及相關文檔后支付30萬元，驗收合格后支付40萬元，剩余10萬元作為質保金，用以保證軟件系統交付后2年內正常運行，在質保期滿后5個工作日內支付。就該質量保證承諾，甲公司合理預計在質保期內不會發生重大質保服務成本。如果乙公司無理由終止合同，需支付合同價款10%的違約金。

　　2.重點問題探討

　　(1)識別合同中的履約義務。軟件先于技術支持服務交付，且無需技術支持服務也能正常使用，乙公司可從單獨使用該軟件或將其與技術支持服務一起使用中獲益，表明軟件和技術支持服務能夠明確區分;軟件和技術支持服務沒有對彼此作出重大修改或定制;甲公司未提供重大服務將軟件和技術支持服務整合成一組組合產出?？梢?，甲公司不提供技術支持服務也可單獨履行定制化軟件的承諾，軟件和技術支持服務之間不存在高度關聯性，表明二者在合同中可明確區分。對于質保期滿后支付的10萬元，該質保金是用以保證軟件系統交付后2年內正常運行，且甲公司合理預計在質保期內不會發生重大質保服務成本，屬于保證類質量保證，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》進行會計處理。

　　因此，上述合同中包含提供定制化軟件以及技術支持服務兩項履約義務，應當按照各自單獨售價的相對比例將交易價格分攤，并在各項履約義務履行時分別確認收入。

　　(2)時段還是時點履行的履約義務。甲公司在自己的辦公場所開發軟件，乙公司并未在甲公司履約的同時取得并消耗甲公司軟件開發過程中所帶來的經濟利益。直至開發完成后，甲公司才交付軟件產品、源代碼及相關文檔。開發過程中，乙公司不能主導甲公司開發形成的商品，即源代碼及相關文檔，并從中獲得經濟利益，不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品。履約產出的商品為定制軟件，且定制化程度較高，具有不可替代用途。

　　乙公司按照合同約定分階段付款，如果乙公司單方面解約，僅需支付合同價款10%的違約金?？梢?，甲公司不能在整個合同期內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。因此，該定制化軟件不滿足屬于在某一時段內履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。

　　(3)收入確認的時間。該軟件系統定制化程度較高，根據以往經驗，在驗收過程中，甲公司通常需要進行修正以滿足客戶的特定要求，在驗收完成之前，無法確定軟件能否滿足乙公司的主觀標準，因此，應在乙公司完成驗收時確認收入。

　　(四)案例四(為定制化軟件提供技術服務)

　　1.案例背景

　　甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供開發一款定制化供應鏈系統的技術服務。合同約定，甲公司將按照乙公司預先制定的開發方案，提供關鍵人員參與系統開發，且需實時向乙公司匯報和提交開發過程中所形成的全部電腦程序、代碼等文檔，開發過程中形成的電腦程序、代碼等所有權和知識產權歸乙公司所有。甲公司應確保關鍵人員具備履行任務所需的專業能力，并始終按乙公司的標準履行其義務和職責。未經乙公司同意，甲公司不得撤回或重新指定執行任務的任何關鍵人員。甲公司任何關鍵人員在未能完成乙公司分配的工作任務前離場，甲公司需至少提前一個月書面通知乙公司，并經對方確認替換人員可滿足項目要求的技能水平并完成工作交接后方可離場。若甲公司中途被更換，新聘軟件企業可在甲公司已完成的工作基礎上繼續該系統的開發。

　　2.重點問題探討

　　(1)時段還是時點履行的履約義務。甲公司開發過程中所形成的全部電腦程序、代碼等文檔，已實時提交給乙公司，開發過程中形成的電腦程序、代碼等所有權和知識產權歸乙公司所有，且其他企業可以在甲公司前期工作基礎上繼續開發并提交開發成果，實質上無需重復執行甲公司累計已經完成的工作。因此，乙公司在甲公司履約的同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經濟利益，甲公司提供的服務屬于在某一時段內履行的履約義務。

　　在判斷其他企業是否實質上無需重新執行甲公司累計至今已經完成的工作時，應當基于兩個前提：一是不考慮可能會使甲公司無法將剩余履約義務轉移給其他企業的合同限制或實際可行性限制;二是假設新聘企業將不享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務轉移給該新聘企業后仍然控制的任何資產的利益。

　　(2)計量履約進度。甲公司與乙公司簽訂的合同中約定，合同價款按乙公司提供的關鍵人員的工作量乘以單價計算得出。甲公司投入的成本主要為人工支出，派駐固定的關鍵人員，發生的人工成本可以合理反映履行履約義務的進度。因此，采用成本法(人工成本)計量履約進度，即按照累計實際發生的人工成本占預計總成本的比例來確定履約進度。

　　(3)合同的變更。接前例，原合同執行期間為2X20年1月1日至2X20年12月31日。2X20年4月1日，乙公司提出在原系統中增加一個新的模塊，為完成新模塊的開發甲公司預計需要投入更多的人員和工時。雙方協商后，甲公司同意按當時市場單價以及為完成新模塊開發預期所需增量工時收取費用。隨后，雙方以書面形式批準了變更的合同條款。假定新增模塊與原合同中承諾的履約義務可明確區分。

　　由于合同變更增加了可明確區分的服務，且新增的合同價款為按照當時市場單價以及預期增量工時收取的費用，反映了甲公司單獨向客戶提供技術服務的價格，為新增服務的單獨售價。因此，合同變更部分作為一份新合同核算，不影響對原合同的會計處理。

　　三、軟件運營業務

　　(五)案例五(軟件運營服務)

　　1.案例背景

　　甲公司與乙公司簽訂一份提供SAAS服務合同，使用期限12個月，每年收取12萬元的使用費，允許乙公司登陸其平臺，并使用各種功能，12個月后如果使用需要繼續交費。

　　2.重點問題探討

　　(1)時段還是時點履行的履約義務。根據案例中提供的條件，用戶不能直接在其本地機器上使用，需登錄到甲公司的平臺方可使用，由于甲公司負有保證平臺穩定安全運行的合同義務，所以屬于在一段時間內履行的履約義務。

　　(2)合同變更和交易價格變動。接前例，乙公司的子公司A(銀行)，在合同履行期間，乙公司又要求甲公司同時為A提供互聯網貸款管理系統運營服務。修改后的合同對價為32萬元。

　　新收入準則下，如果合同范圍的擴大是因為追加與原合同標的可明確區分的商品或服務，且新增合同價款反映了其單獨售價的，應視為單獨的合同進行會計計量;若合同變更增加的商品或服務與原有合同標的不能明確區分，但已轉讓商品或提供服務部分的與未轉讓商品或提供服務部分的合同標的可明確區分，則視為原合同終止，原合同未履約部分與變更部分共同視為新合同。本例中，互聯網貸款管理系統運營服務與提供SAAS服務業務能夠明確區分，合同變更能夠體現新增部分單獨售價，故根據新收入準則，甲公司應將變更部分視為新合同，單獨確認互聯網貸款管理系統運營服務的收入20萬。

第二期 六個案例

　　(一)案例一(技術服務與其他業務的區分)

　　1.案例背景

　　甲公司的主營業務包括自行開發的軟件銷售、基于GIS的專業應用軟件開發、基于GIS的技術服務及系統集成業務等。其中自行開發的軟件銷售是指其提供針對某一市場通用需求而自主開發、不需要對系統程序作出修改、可批量復制及成熟度較高的標準化軟件產品;基于GIS的專業應用軟件開發是指根據客戶個性化需求進行差異化開發的軟件產品;基于GIS的技術服務主要為根據客戶需求、依靠自身技術優勢與行業經驗，提供差異化、個性化的科研協作開發服務，其基本業務流程與基于GIS的專業軟件開發業務類似;系統集成業務是以自主開發的軟件平臺為基礎，根據客戶個性化需求提供集成服務。

　　2.重點問題探討

　　本例主要探討技術服務與其他業務的區分，甲公司的業務主要分為軟件銷售、應用軟件開發、技術服務和系統集成業務四類。軟件銷售業務比較容易區分，而專業應用軟件開發、技術服務和系統集成業務同樣基于自身開發的GIS軟件系統，具體業務流程差異也不是很大，如何清晰劃分各類型業務及其收入是首先需要解決的問題。

　　本例中，甲公司的系統集成業務與應用軟件開發業務同為利用自主GIS平臺底層技術為支撐，在此技術平臺上根據客戶個性化條件和需求進行二次開發各類應用系統，同時，系統集成業務需結合現場環境、硬件配置，設計軟件開發方案或提供成熟軟件方案，進行軟硬件有效集成?？紤]系統集成業務的硬件成本占比較高的特點，可將此類硬件成本占比高于一定比例的，歸類為系統集成業務，而占比較少的，歸類為應用軟件開發業務。技術服務業務與應用軟件開發業務相比，相同點為圍繞同一核心技術展開，但技術服務業務與應用軟件開發業務相比，技術服務項目一般由客戶進行立項，以客戶為主導，甲公司為客戶提供輔助的技術開發及支撐等工作。以此為標準，可將技術服務業務與應用軟件開發業務作進一步劃分。

　　(二)案例二(技術服務合同的形成)

　　1.案例背景

　　甲公司為客戶提供基于軟件開發和系統集成業務的技術支持及運營維護服務，技術服務業務是軟件開發和系統集成業務不可或缺的支持手段。甲公司長期為大型國有生產企業提供技術服務，但存在合同簽署時間滯后的情況，即尚未簽訂或續簽技術服務合同已提供技術服務。

　　2.重點問題探討

　　本例主要探討技術服務合同的形成，新收入準則下合同的含義強調的是合同約定的權利和義務是否具有法律約束力、合同是否具有商業實質及客戶的信用風險，而不僅僅是拘泥于合同的具體形式。乙公司為其客戶提供的服務是長期且不間斷的，通過口頭形式或以往的商業慣例實質上已批準了該合同并承諾將履行各自的義務，如同時滿足其他合同條件，則認可合同的成立，并按照新收入準則進一步核算。

　　若既未簽訂書面合同，也無任何其他口頭約定或慣例的情況下，則認為合同并未確定對各方具有約束力的權利和義務，合同不成立，不能按照新收入準則進行核算。

　　盡管新收入準則不拘泥于合同的具體形式，乙公司還是應當重視相應的內部控制管理，加強與客戶的協調與溝通，完善合同簽訂時間及方式的規范性問題，避免出現雙方在非書面的情況下因對合同權利及義務約定誤解導致的糾紛。

　　(三)案例三(識別履約義務、交易價格的分攤)

　　1.案例背景

　　甲公司的主營業務是為電信運營商提供核心業務系統的軟件開發和技術服務等，主要包括為客戶提供系統的全面解決方案，包括系統規劃和軟件產品的開發、升級、服務等。甲公司完成客戶的軟件開發后，繼續為客戶提供維護等技術服務，公司通過常駐外派、現場支持、遠程診斷等手段保證客戶系統新需求的實現和系統穩定運行。甲公司向客戶收取的款項分為軟件開發和技術服務兩部分。在合同協議中明確約定軟件開發占合同總額的80%，后續技術服務占20%。按照慣例，甲公司的后續技術服務一般為常規性的服務，工作量相對較少。

　　2.重點問題探討

　　(1)識別合同中的履約義務。實務中，軟件開發業務等合同通常情況下都包含多種產品和服務，如軟件開發、維護和其他專業服務等。按照慣例，甲公司提供的后續技術服務雖為輔助性的，且工作量相對較少，但是合同中明確規定了兩類服務各自的占比，且該合同價款反映了各自的單獨售價，同時各自金額均較為重大，即符合新收入準則中可明確區分的履約義務判斷條件又符合了重要性的判斷標準。同時，這兩項履約義務是獨立的，一般情況下，后續運行維護服務不會對軟件開發做出重大修改，也并不構成一個重大的整合服務，更不高度關聯，因此應當作為兩項單獨的履約義務。新收入準則的上述規定對軟件行業的收入確認影響較大，對于商品和服務是否屬于單項履約義務及其交易價格的分攤，不同公司可能會得出不同的結論。

　　在某些情況下，公司已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等可能隱含了公司將向客戶轉讓額外商品或服務的承諾。這些承諾不一定具有法律約束力，但如果在合同訂立時，客戶根據這些隱含的承諾能夠對公司將向其轉讓某些商品或服務形成合理的預期，即使合同中沒有明確約定，在識別合同中包含的單項履約義務時，也應當考慮此項隱含的承諾，即應當識別該單項履約義務。本例中，若甲公司的合同雖未約定提供后續服務，但按照以往慣例一般均會提供相關服務，客戶對此有合理的預期，也應識別該單項履約義務。

　　(2)交易價格的分攤。如合同對價為固定價格200萬元，應將其按照兩項單項履約義務單獨售價的相對比例進行分攤。軟件開發分攤的交易價格為160萬元，后續技術服務分攤的交易價格為40萬元。若合同中無上述比例約定，但后續技術服務又是重大的，對于后續技術服務如果沒有單獨出售過，無法獲得可觀察售價，則可以采用市場調整法、成本加成法、余值法進行估計。

　　(四)案例四(時段還是時點履約義務)

　　1.案例背景

　　甲公司通過為客戶提供技術服務的方式，協助客戶完成科研項目的研究工作及提供數據信息等服務。合同約定按客戶需求提供GIS地理數據，服務期間為24個月，按照進度約定了付款時間及付款比例，整體GIS地理數據完成交付后需經客戶驗收確認。在任何情況下，任一方對合同所承擔的違約賠償責任總額不超過其違約行為所對應之費用的總額，且任一方均不就對方的間接損失或利潤的損失、生意的丟失、營業額的減少及任何其他后果性的經濟損失承擔責任。

　　2.重點問題探討

　　本例主要探討時段還是時點履行的履約義務，甲公司在履約數據信息服務時，客戶并不能取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;在提供數據驗收確認前，該數據信息結果尚不能由客戶控制;此數據信息服務可證明具有不可替代作用，但按照合同約定的違約責任，如對方違約，甲公司雖可能收回已發生成本，但無權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償的合理利潤?？梢?，即使合同約定了“里程碑”付款的方式，絕大多數情況下也很難得出具有“有權就履約部分收款”的權利。因此，甲公司應在取得客戶的驗收證明時一次確認收入。

　　如果本例中，合同雙方約定若客戶中途違約，甲公司有權要求收取已履約部分的成本及其合理毛利率(該毛利率與公司在類似合同中能夠賺取的毛利率大致相同)，則符合“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的條件，可以按照時段確認收入。

　　(五)案例五(計量履約進度)

　　1.案例背景

　　甲公司的技術服務合同分為兩類，一類為軟件產品技術服務，簽訂固定金額并按“里程碑”驗收的合同;一類是應用系統定期維護或故障維護等約定服務期限的固定金額合同。上述兩類技術服務合同甲公司均按照時段確認收入。

　　2.重點問題探討

　　本例主要探討履約進度的計量，新收入準則下，對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品或服務的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品或服務對于客戶的價值確定履約進度;投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度。此外，如企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間平均發生的，企業也可以按照直線法確認收入。

　　實務中，產出法比投入法更客觀，但經常由于無法獲取有效的產出信息而無法使用，如產出信息獲取成本較高，或選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不能采用產出法;投入法的履約進度較易獲得，但存在成本進度能否如實反映履約進度，涉及到重大的會計判斷及收入確認可控性的問題。另外，在采用投入法時，當已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度，如非正常消耗，在運用成本法時需要剔除該成本，或者已發生的成本與履行履約義務的進度不成比例時，需要對已發生的成本進行適當的調整。

　　本例中，甲公司的完工進度可實際測量或評估，應首先考慮采用產出法確認履約進度，若無法獲取有效的產出信息時，則需要采用投入法來確定履約進度，如按照已經完成的為履約合同實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定。

　　對于甲公司的應用系統定期維護或故障維護服務，因公司在履約或提供服務的同時客戶即能取得并消耗甲公司履約所帶來的經濟利益，所以在合同期間內，可按直線法分期確認收入，如按照合同總金額在合同期間平均確認收入。

　　需要注意的是，當履約進度不能合理確定時，公司已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

　　(六)案例六(合同變更和交易價格變動)

　　1.案例背景

　　甲公司提供技術專家對客戶的軟件系統提供咨詢及指導，合同金額為60,000元。甲公司提供兩名技術專家，計劃200小時工作量，費率為300元/小時。假定該項服務構成一項單獨的履約義務，且由于客戶在甲公司履約的同時取得并消耗公司履約所帶來的經濟利益，滿足一段時間內履行履約義務。如技術專家提供技術服務60小時后，甲公司與客戶達成合同變更，約定項目時間延長100小時，并按照150元/小時收費，假定新增的工作時長與原工作量不可明確區分。

　　2.重點問題探討

　　本例主要探討合同變更和交易價格變動，新收入準則下，合同變更是指經合同雙方批準對合同范圍或價格作出的變更。區分三種情形進行會計處理。本例中，合同變更不屬于增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的情形。同時在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分，所以甲公司應將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。甲公司調整收入的金額計算過程：變更前合同價款為60,000元，技術專家投入200小時;變更后合同價款是75,000元，技術專家總投入300小時;原已確認的收入為18,000元;截止合同變更時，合同完成進度為20%;合同變更后累積應確認的收入為15,000元(75,000*20%);應調減當期收入為3,000元。

第三期 四個案例

　　(一)案例一(設備銷售與集成服務是否為單獨履約義務)

　　1.案例背景

　　甲公司與乙公司簽訂合同，為其采購非甲方生產的指定計算機硬件產品設備，并提供集成服務，合同總價款為30萬元。

　　硬件產品采購內容包括：甲公司負責將硬件產品運送到乙公司指定地點，承擔運輸、包裝、裝卸及運輸保險費用，產品在所有權轉移給乙公司前的全部風險由甲公司承擔。產品的質保期，不早于合同項下產品的驗收合格日(需進行加電測試、安裝調試或集成服務的，應不早于所有服務完成并驗收合格之日)，質保期內如產品出現任何問題，乙公司有權要求甲公司無條件免費維修、更換或退貨。若需要原廠商提供安裝調試服務，且甲公司并非原廠商的，則其有義務聯系、安排、督促、要求原廠商按照約定履行義務。原廠商未履行義務的，視為甲公司違約，乙公司有權要求甲公司承擔違約責任。

　　集成服務的內容包括：甲負責相關產品到貨、驗貨、配合原廠實施、協調原廠解決實施中遇到的問題、新產品的使用及技能傳遞、項目驗收等工作，并在合同期內負責協調項目有關的技術支持工作。負責協調、督促廠商完成設備到貨相關事宜，按時、保質保量到貨。與客戶共同對設備進行驗收，并對設備進行加電測試，驗收合格與客戶和廠商共同簽署驗貨報告。與廠商明確責任，完成或協調、配合廠商完成設備的安裝、調試工作，及基礎軟件(操作系統)的安裝、配置等工作，保證安裝與配置正確。配合乙公司完成項目的驗收工作，參與驗收方案的編寫，提供項目總結報告。項目實施過程中，如出現技術障礙、運行故障等問題，甲公司有義務和責任組織、協調相關方快速解決問題。若需要原廠商提供集成服務，且甲公司并非原廠商的，則其有義務聯系、安排、督促、要求原廠商按照約定履行義務。原廠商未履行義務的，視為甲公司違約，乙公司有權要求甲公司承擔違約責任。集成服務工作完成后，乙公司自收到甲方驗收通知5日內開始進行驗收，驗收合格后簽署驗收合格證明。

　　乙公司向甲公司分階段支付款項：自硬件產品經甲乙雙方確認數量無誤外包裝完好的30日內，支付合同總金額的80%，自乙公司要求硬件產品加電驗收合格后30日內，支付合同價款的20%。

　　2.重點問題探討

　　(1)識別合同中的履約義務。甲公司向乙公司做了兩項承諾，設備采購及提供集成服務。根據新收入準則，單獨的設備或者集成服務都能使乙公司受益，集成服務沒有提供重大服務對設備進行整合，對設備不存在重大修改定制或者高度關聯，因而設備和集成服務是兩項單獨的履約義務。

　　(2)判斷為主要責任人或代理人。在設備采購中，需要分析甲公司是主要責任人還是代理人。判斷的標準是在該等設備的控制權轉移給乙公司之前，甲公司是否控制該設備，由此確認甲公司是主要責任人還是代理人。新收入準則指南指出：當企業僅僅是在特定商品的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得該商品的法定所有權時，并不意味著企業一定控制了該商品。企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前，企業是否控制該商品。企業在將特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，表明企業的承諾是自行向客戶提供該商品，或委托另一方(包括分包商)代其提供該商品，因此，企業為主要責任人;相反，企業在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的表明企業的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協助，因此，企業為代理人。

　　從合同約定來看，甲公司的職責是承諾向乙公司提供特定廠商的硬件設備，但是在設備轉讓給乙公司之前甲公司并非能夠控制該設備。對于甲公司來說，核心技術不是提供設備，而是負責協調、督促廠商完成設備到貨相關事宜，按時、保質保量到貨，與乙公司共同對設備進行驗收，并對設備進行加電測試，驗收合格與乙公司和廠商共同簽署驗貨報告。若后續設備出現技術障礙、運行故障等，有義務和責任組織、協調相關方對問題快速解決。從承擔向乙公司轉讓商品的主要責任看，乙公司雖然指定了原廠產品，但是要求由甲公司提供，因而在乙公司看來甲公司承擔轉讓商品的主要責任。從轉讓商品之前或之后承擔商品的存貨風險來看，甲公司在商品轉讓之前和之后都不承擔存貨風險。設備相關的故障、維護支持服務由原廠提供。從是否有權決定商品的交易價格來看，設備價款和服務的價款合并在一起的，無法判斷甲公司是否有權決定設備的價格。

　　因此，傾向于甲公司為代理人，但仍需結合設備采購合同以及其他相關事實和情況作出判斷。

　　(3)時段還是時點履行的履約義務。甲公司提供了設備銷售和集成服務。需要分析履約義務是時點履約還是時段履約。如果滿足時段履約的三個條件之一，則在一段時間內確認收入，不滿足則按時點確認收入。時段履約的三個條件進行對比分析如下：

　　因此，代理服務和集成服務均應該在完成履約義務的時點確認收入。

　　(二)案例二(同時授權軟件許可、提供第三方硬件并提供集成服務)

　　1.案例背景

　　甲公司主要是從事酒店信息管理系統軟件的開發與銷售、系統集成、技術支持與服務業務。與某假日酒店(乙公司)簽訂合同，由其作為乙公司酒店管理系統及相關技術服務的供應商。合同包括的產品和服務為：酒店前臺管理系統，采購、庫存、成本控制系統，人力資源管理系統等9項子系統;第三方硬件，軟件及系統安裝調試。約定合同總價款228萬元，其中軟件許可157萬元、系統集成服務16萬元、差旅費14萬元、硬件及系統軟件31萬元。硬件的交貨和質保要求為：甲公司在收到乙公司預付款后45個工作日內將系統所含硬件送到乙公司指定地點，甲乙雙方共同驗收，甲公司保證提供的硬件均為原廠產品。在質保期內，如果發現硬件的質量、性能、配置或規格與合同不符或證明硬件設計有缺陷，包括使用不合適材料等，乙公司有權根據質量保證條款向甲公司索賠。在接到乙公司同意安裝、開通通知后，如無特殊情況，硬件安裝和軟件設置應在15個工作日內完成。

　　根據合同規定，有的軟件子系統自開通之日起，提供60個月的使用權(包含對系統的維護與支持服務)，有的軟件子系統自開通之日起，提供為期60個月的維護與支持。

　　2.重點問題探討

　　(1)識別合同中的履約義務。甲公司向乙公司做出的承諾包括授權軟件許可、提供第三方硬件、提供集成服務。乙公司能夠單獨從各項商品中獲益。甲公司提供的服務屬于簡單的安裝與連接，未對其他承諾進行重大修改，與其他商品具有高度關聯。初步判斷傾向于不屬于提供重大服務將各項商品和承諾進行重大組合，識別為三項履約義務。識別履約義務之后，需要確定合同價款，并將合同價款分配到單項履約義務。由于合同價款包含差旅費，其不是單項履約義務，將其作為合同總價款，應按準則規定的合理方法進行分攤。

　　(2)時段還是時點履行的履約義務。提供第三方硬件，需要判斷企業是主要責任人還是代理人，同上述案例一的分析。授權軟件許可，軟件系統自開通之日起，提供60個月的使用權。

　　雖然規定了使用期限，但是該軟件系統應該屬于具有獨立功能的系統軟件，使用期內沒有要求企業從事對該知識產權產生重大影響的活動，屬于按時點確認收入的情況。

　　集成服務需要考慮是否滿足一段時間內履行履約義務的條件，集成服務最終需要形成一個系統產品客戶才能受益，因而不滿足企業邊履約客戶邊取得并消耗，該集成服務提供的過程中客戶不能控制企業提供的服務。該集成服務可能滿足不可替代，但是合同中沒有合格收款權的約定，因而不滿足在一段時間內確認收入，屬于時點確認收入。

　　(三)案例三(僅提供方案設計與實施)

　　1.案例背景

　　乙公司委托甲公司開發研究ERP系統計量儀表類物資的入庫掃碼設備及系統集成建設項目。項目的實施地點在乙公司。甲公司應當完成的項目實施內容包括需求分析、方案設計、系統軟件定制開發、安裝配置、系統改造、系統遷移、培訓及維護服務、知識轉移等。甲公司根據系統的實際需要在提交系統設計方案時，將硬件需求單一并提供給乙公司，由乙公司自行采購。合同總價款33萬元，為軟件開發實施費用。

　　甲公司保證整個系統的兼容性、統一性、穩定性、安全性，順利實現系統項目的切換、遷移。為確保乙公司熟練使用本項目，甲公司為乙公司提供不少于40小時的培訓，培訓內容包括系統介紹、功能說明、操作流程、使用方法等。本項目總金額包括培訓的所有費用。

　　系統正式驗收通過并運行12個月(自系統正式驗收合格通過之日起計算)后，如系統正常運行無任何問題的，乙公司應向甲公司支付合同總價的10%。如未能通過最終驗收的，甲公司有權解除本合同，并不予支付費用。

　　項目試運行期滿，驗收合格后，甲公司為乙公司提供12個月免費維護(甲公司應當負責系統的日常運行、故障維修和排除等工作)。

　　維護期滿后根據乙公司需要，甲公司同樣有義務提供相應服務，服務標準不低于本合同約定的服務標準，運維費用不超過3.35萬元/年，提供不少于30天現場服務。

　　2.重點問題探討

　　(1)識別合同中的履約義務。承諾包括需求分析、方案設計、系統軟件定制開發、安裝配置、系統改造、系統遷移(假設前幾項內容彼此之間不可明確區分)，培訓及維護服務、知識轉移等?？梢愿爬榉桨冈O計與實施、培訓、維護三個方面。方案設計與實施的各個階段任務應該是不可分割的，甲公司需要的是一個整體的實施方案以及方案的有效運行。方案的設計與實施和培訓、維護應該作為三個單獨的履約義務。需要將合同對價分配到三項履約義務中。

　　(2)時段還是時點履行的履約義務。將識別的方案設計與實施、培訓與維護等三項履約義務，分析是否滿足時段履約的三個條件之一：

　　方案設計與實施不滿足時段確認收入的條件，傾向按照時點確認收入。培訓和維護服務一般滿足按時段確認收入條件的第一條。

　　(四)案例四(提供硬件、軟件，并提供重大服務將硬件軟件進行整合)

　　1.案例背景

　　甲公司是多媒體視訊綜合解決方案提供商，向乙公司銷售高清視頻會議設備，具體的產品名稱、相關配(備)件、規格(或版本)、數量、產地、型號、單價、技術參數等都做了約定。

　　合同總價款1,887萬元，包括高清視頻會議設備價款，以及與高清視頻會議設備運輸、包裝、交付、安裝、調試以及維修(護)服務有關的一切費用。分階段支付：合同生效之日起7日內，支付合同總價款的60%作為預付款;全部高清視頻會議設備根據合同規定初驗合格后7內，支付合同總價款的30%;自驗收合格、買賣雙方共同簽署驗收證明之日起7日內，支付剩余部分。

　　各項軟硬件產品的保修期為五年，從正式驗收合格后的次日起開始計算。甲公司保修除消耗品以外的所有設備。備品備件提供至少五年內正常維護使用的易損及消耗材料。自乙公司驗收起至質保期五年內重大技術保障期間(采購人指定的重大會議、領導到訪、代表團參觀等重點保障期內)，甲公司和所投設備的生產廠家提供以下服務：

　　派技術人員在重大技術保障規定時間內到達現場。對重大技術保障期間提供技術保障服務，對出現的緊急事件進行應急處理。甲公司承諾，將提供特殊措施，無論由于哪一方產生的問題使系統發生不正常情況時，在得到采購人通知后，立即派工程師到場，全力協助采購人，協調產品生產廠家和其他供應商，使系統盡快恢復正常。

　　2.重點問題探討

　　(1)識別合同中的履約義務。該合同項下的硬件和軟件種類繁多，硬件和軟件大多數是指定品牌的標準化產品，個別硬件為定制產品，甲公司作為主要責任人通過提供重大整合服務將軟硬件產品整合成視頻會議系統，因為集成服務對硬件和軟件進行了重大整合，并對整合的系統向客戶負責，因而硬件、軟件和集成服務構成一項履約義務。

　　五年的質保要區分是法定質保還是服務性質的質保，進而判斷是否為單獨的履約義務。如果是服務性質保作為單項履約義務。新收入準則下，對于收取的質量保證金應當結合“特定交易-附有質量保證條款的銷售”進行判斷。企業應當評估質保是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務進行會計處理;否則，質量保證責任應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定進行會計處理。在評估時，企業應當考慮該質量保證是否為法定要求、質量保證期限以及企業承諾履行任務的性質等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。如果主體同時承諾了符合既定標準的質保和提供額外服務的質保，但無法合理地對這兩類質保分別進行會計處理，應當將這兩類質量保證一起作為單項履約義務進行會計處理。

　　(2)時段還是時點履行的履約義務。分析軟硬件集成、服務性質保、重點保障期間的服務等履約義務是否滿足時段履約的三個條件之一：

　　軟硬件集成服務作為一項履約義務，不滿足按照時段確認收入的條件，應該在控制權轉移的時點確認。

　　綜合上述案例分析，對于軟件企業的系統集成業務需要具體分析，對于簡單的集成，沒有提供重大的服務將商品和與合同中的其他商品進行整合，也不存在重大修改或定制以及商品之間不存在高度關聯，合同中的商品可能會拆分為多個履約義務。對于復雜的系統集成，可能會涉及到通過集成服務對軟硬件進行重大整合，或者商品與商品之間存在重大修改或者高度關聯，這種情況下相應的商品和服務構成一項單獨的履約義務。對于集成服務，是屬于時點履約還是時段履約，需要根據準則的規定進行具體分析，在明確各個履約義務的前提下進行判斷。