房地產開發行業概述

　　房地產開發是指由具有開發資質的房地產企業，對房地產項目進行投資、建設、管理，使之改變用途或使用性質，從而獲得經濟利益。

　　房地產開發行業具有項目審批計劃性、經營方式多樣性、開發產品固定性、開發周期長、資金運作密集性、投資成本高、風險大以及業務流程復雜等特點。

　　一、房地產開發行業的開發項目類型

　　房地產企業的開發項目類型多種多樣，主要可以分為以下四大類：

　　1.按照房地產開發對象，可劃分為土地開發、房地產綜合開發;

　　2.按照開發建設的層次和產品內容的不同，可分為兩個層次的開發和一個層次的開發兩種形式。兩個層次的開發是先將“生地”(不具備使用條件)開發建設成“熟地”后進行拍賣或出租(產品為土地)，由取得土地使用權者進行房屋開發建設(產品為房屋);另一個層次的開發是指一次性完成土地、房屋的開發(產品為房屋)。

　　3.按開發方式分為自行開發、合作建房、代建工程和提供勞務等;

　　4.根據開發建設項目所處位置和建設內容的不同，分為新區開發和舊城改造(舊區再開發)兩種形式，簡稱為新開發和再開發。

　　二、房地產開發企業的開發產品

　　房地產企業開發產品可分為土地、房屋(商品房、出租房、周轉房等)、配套設施(醫院、學校、郵電局等)及代建工程。

　　開發產品的銷售方式按完工程度分為商品房預售和商品房現售，按結算方式分為一次性收款銷售、分期收款銷售、銀行按揭銷售、委托銷售、先租后售、售后回租等。

房地產開發業務流程

　　房地產開發基本流程：1.項目的設想及可行性研究;2.項目立項及企業審批;3.項目規劃;4.土地使用權取得;5.征地、拆遷;6.工程建設;7.房地產經營;8.物業管理。

　　房地產企業商品房開發具體流程見圖1-3。

　　一、房地產開發企業基本生產環節

　　(一)立項

　　主要是開發項目決策階段，前期準備階段(如：獲取土地使用權;征地拆遷;申辦并取得《房屋拆遷許可證》;規劃設計;建設項目報建登記，申請招標，辦理招標投標手續，確定勘察。

　　(二)開發

　　主要是工程建設階段，申辦工程《施工許可證》，招標建筑單位進行工程施工。

　　(三)竣工

　　主要申請竣工驗收，取得《建筑工程竣工驗收備案證》;申辦建設工程規劃驗收;對工程質量、建筑面積、可售面積進行申請界定。

　　(四)銷售

　　項目銷售階段，如：商品房銷售及按揭(以房地產等實物資產或有價證券、契約等作抵押，獲得銀行貸款并依合同分期付清本息，貸款還清后銀行歸還抵押物)辦理;收取首付比例金額，簽訂房產銷售合同，進行權屬登記。

　　二、房地產開發企業具體生產經營流程

　　(一)前期準備

　　房地產開發公司前期準備工作主要有取得土地、房地產項目的立項審批和規劃審批、進行設計施工、市場規劃等。

　　房地產開發公司通過招標、拍賣、掛牌獲得土地，應辦理好土地出讓手續和規劃，并委托有資質的勘察設計院對待建項目進行研究并制作報告書,應附有詳細的規劃設計參數和效果圖，并落實足夠的開發資金，并繳納土地出讓金。取得土地部門核發的《國有土地使用證》。

　　同時，按照前期規劃方案設計，進行項目行政審批，還應取得以下部門核發的證件：

　　1.取得發改委核發的《建設項目投資計劃書》;

　　2.規劃部門批準的《建設用地規劃許可證》和《建設工程規劃許可證》;

　　3.土地主管部門核發的《建設用地批準書》、建委下發的設計方案審定通知書。

　　(二)開發建設

　　開發建設包括項目工程建設和建設工程竣工綜合驗收備案兩部分內容。開發建設是指房地產開發項目從列入年度施工計劃起，到項目施工全部完成，通過相關部門進行驗收，達到銷售狀態。開發建設是房地產開發的重要階段。

　　這個階段主要取得：

　　1.取得政府用地審批和建設規劃許可證后，向發改委申請列入年度開工計劃;

　　2.向建委提出申請開工報告，填報建設開工審批表;

　　3.到招投標管理部門，辦理招標批準手續，確定施工隊伍;

　　4.向建委申領《建筑工程施工許可證》。

　　(三)項目竣工

　　工程竣工綜合驗收是指由開發商提交有關完工產品的決算說明和相關附件，由政府主管部門(如：規劃、市政、水利等其他需要參加驗收的部門)按照法律、法規、規章的有關規定對相關專業內容和范圍進行驗收。

　　項目竣工后，房地產開發企業報請政府主管部門進行項目竣工綜合驗收，取得《建設工程驗收備案證明》。

　　(四)銷售階段

　　房地產企業的銷售是指房地產開發商通過對開發項目的銷售，以實現預期投資收益的行為。銷售方式包括現售、預售、分期收款方式銷售等，其中以預售方式為主。

　　所謂預售是指房地產開發企業將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并由購買人支付定金或房款的行為。

　　現房銷售是指房地產開發企業經竣工驗收合格的商品房出售給買受人，由買受人支付房屋價款的行為。

　　預售業務一般發生在房地產企業取得預售商品房許可證之后、房屋竣工之前。現房銷售即開發商在取得竣工驗收合格證后進行銷售。由于預售房屋可以提前回籠資金，目前開發商大多采用這種銷售方式。

　　商品房預售開發商必須先取得政府主管部門核發的《商品房預售(銷售)許可證》，才可以進行房屋預售。

房地產開發財務核算

　　房地產企業財務核算根據企業性質和規模分別適用《企業會計準則》《小企業會計準則》《企業會計制度》。在會計核算上采用通用財務軟件或手工方式記賬。

　　一、房地產行業會計核算的主要特征

　　(一)開發產品成本采用制造成本法核算，預計成分較大

　　1.一般開發項目以每一獨立編制有設計概算和施工圖預算的單項工程即每棟獨立的房屋作為成本計算對象。

　　2.對于群體開發的項目、屬同一開發地點、竣工時間相同的可以合并作為一個成本計算對象，待開發完成后，再計算分配求得每棟房屋開發成本。

　　3.房地產開發成本項目主要包括六項：①土地征用及拆遷補償費;②前期工程費;③建設安裝工程費;④基礎設施費;⑤配套設施費;⑥開發間接費。

　　土地、土建、設備費用—占總成本的80%;配套及其他收費支出—水、電、煤氣、大市政和公建配套費，受外界因素影響最大，一般占項目總投資的10%～15%。

　　(二)營業收入要根據不同的經營方式進行確認

　　房地產行業銷售方式多樣，主要有：一次性全額收款銷售;分期收款銷售;銀行按揭銷售;委托代銷及包銷等，同時《企業會計制度》第九十七條規定：“房地產開發企業自行開發商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認原則執行;如果符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，也可按照建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產開發業務的收入。”新收入準則按照履約進度確認收入的實現。

　　二、房地產開發企業會計核算內容

　　(一)成本費用的核算

　　1.成本費用的構成

　　房地產業成本主要由開發成本、開發期間費用、稅金三大項組成。

　　開發成本按用途又分為土地開發成本、房屋開發成本(商品房、出租房、周轉房等)、配套設施開發成本(指能有償轉讓的配套設施)及代建工程成本。

　　開發成本的核算項目主要包括六項內容：①土地征用及拆遷補償費;②前期工程費;③建筑安裝工程費;④基礎設施建設費;⑤公共配套設施費;⑥開發間接費等。

　　開發期間費用的核算科目主要有：銷售費用、管理費用、財務費用。

　　2.開發成本的構成

　　開發項目的成本可分為土地開發成本、房屋開發成本、配套設施開發成本和代建工程開發成本。(見圖1-4)

　　(二)收入核算

　　房地產企業的收入核算內容主要為：開發項目未完工之前銷售產品收取的預收款的核算，以及根據收取的預收款計提相應的預繳增值稅及附加的核算;開發項目完工后“預收賬款”(合同負債)結轉“主營業務收入”的核算。

　　房地產商品銷售的前提是首先要取得預售許可證和銷售許可證，在此基礎上，經過簽訂預售合同并預收房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收確認、收取房款、辦理產權過戶等銷售環節，因此房地產收入的確認同一般的生產企業相比具有一定的特殊性，他的收入要根據不同的經營方式進行確認，他的銷售方式多樣，主要有：一次性全額收款銷售;分期收款銷售;銀行按揭銷售;委托代銷及包銷等形式。

　　三、房地產企業成本核算的方法

　　開發企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品成本、開發產品會計成本與計稅成本、已完工開發產品計稅成本與未完工開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本的界限。

　　(一)土地開發成本的核算方法

　　根據現行會計準則有關規定，企業取得土地使用權應確認為無形資產，按照規定進行攤銷，投入開發轉入“開發成本”，如果企業取得的土地明確用于建造對外出售的房屋建筑物，可直接計入所建造的房屋建筑物成本。

　　(二)開發產品成本核算方法

　　1.開發產品建造過程中發生的各項支出，當期實際發生的，應按權責發生制的原則計入成本對象;當期尚未發生但應由當期負擔的，除稅收規定可以計入當期成本對象的外，一律不得計入當期成本對象。

　　2.開發產品必須按一般經營常規和會計慣例合理地劃分成本對象，同時還應將各項支出合理地劃分為直接成本、間接成本和共同成本。

　　3.開發產品完工前發生的直接成本、間接成本和共同成本，應按配比原則將其分配至各成本對象。其中，直接成本和能夠分清成本負擔對象的間接成本，直接計入成本對象中;共同成本以及因多個項目同時開發或先后滾動開發而不能分清負擔對象的間接成本，應按各個成本對象(項目)占地面積、建筑面積或工程概算等方法計算分配。

　　四、房地產企業的主要會計核算內容

　　(一)開發成本的歸集

　　1.土地征用及拆遷補償費

　　(1)如能分清項目則直接計入開發成本

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——土地征用及拆遷補償費

　　貸：銀行存款(應付賬款)

　　(2)不能分清成本項目的，其支出應先歸集整理，隨后在各項目之間按一定標準分配(一般按建筑面積)

　　借：開發成本——土地開發成本

　　貸：銀行存款等

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——土地征用及拆遷補償費

　　貸：開發成本——土地開發成本

　　2.前期工程費

　　能分清核算對象的直接計入開發成本，不能分清的按標準分攤，然后計入開發成本。

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——前期工程費

　　貸：銀行存款等

　　3.基礎設施費

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——基礎設施費

　　貸：銀行存款等

　　4.建筑安裝工程費

　　(1)自營工程，工程量較小的直接進入工程開發成本

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——建筑安裝工程費

　　貸：原材料(應付賬款等)

　　工程量較大、建設規模較大的，應經過“工程施工”進行核算

　　借：工程施工

　　貸：銀行存款(原材料、應付賬款、機械作業等)

　　然后，根據下列順序和方法進行分配：①開工報告確定工程成本核算對象;②按核算對象和成本項目分配材料、人工、折舊等費用;③分配間接費、機械使用費等;④按月計算施工實際成本;⑤根據完工報告結算實際成本。賬務處理為：

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——建筑安裝工程費

　　貸：工程施工

　　(2)發包工程及價款結算的核算：一般采用“招標、議標”方式，通過工程招標確定施工企業，應按工程標價，采取按月、一次性和按工程形象進度進行結算。

　　5.配套設施費

　　(1)對能夠有償轉讓的配套設施和能分清核算對象的不能轉讓的配套設施，可直接計入有關開發成本。賬務處理為：

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——配套設施費

　　貸：銀行存款等

　　(2)對不能直接計入房屋開發成本的配套設施，應先進行歸集，然后按可銷售面積進行分攤。賬務處理為：

　　借：開發成本——配套設施成本

　　貸：應付賬款(原材料、預付賬款等)

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——配套設施費

　　貸：開發成本——配套設施成本

　　6.開發間接費用

　　(1)對能分清開發項目和不能有償轉讓的配套設施的間接費用可直接計入房屋開發成本，賬務處理為：

　　借：開發成本——房屋開發成本——某項目——開發間接費用

　　貸：應付職工薪酬(累計折舊、銀行存款等)

　　(2)如有多個開發項目應先歸集費用再進行分攤

　　借：開發成本——房屋開發成本——開發間接費用

　　貸：應付職工薪酬、應付賬款等

　　(3)如開發企業不設置現場管理機構，除周轉房攤銷外，其他間接費用可直接進入期間費用——管理費用。

　　(二)開發成本的結轉

　　借：開發產品——某項目

　　貸：開發成本——某項目

　　借：固定資產——某項資產

　　貸：開發成本——某項目

　　(三)取得未完工產品預售款的核算

　　收取貨款：

　　借：銀行存款

　　貸：預收賬款——某單位或個人(新準則“合同負債”)

　　按“預收賬款”計提應繳納的增值稅及附加

　　借：應交稅費——預繳增值稅

　　貸：銀行存款

　　借：稅金及附加

　　貸：應交稅費——應交城建稅

　　應交稅費——應交教育費附加

　　(四)已完工開發項目結轉收入的核算

　　借：銀行存款

　　預收賬款(新準則“合同負債”)

　　貸：主營業務收入——某開發產品(銷售面積及售價)

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　(五)已銷開發產品的結轉

　　根據開發產品的銷售情況結轉主營業務成本，其計算和賬務處理如下：

　　可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

　　計入“主營業務成本”的已銷開發產品的成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

　　借：主營業務成本——某開發產品(銷售面積及可售面積單位工程成本)

　　貸：開發產品——某開發產品(銷售面積及可售面積單位工程成本)

　　(六)結轉利潤

　　借：本年利潤

　　貸：主營業務成本

　　借：主營業務收入

　　貸：本年利潤

　　五、房地產企業會計核算與稅收制度的主要差異

　　第一，企業銷售未完工產品收取的預售房款按照《企業會計準則》及其有關規定計入“預收賬款”科目(新準則“合同負債”)。對于取得的預售款在當期不確認也不結轉收入。

　　根據國稅發[2009]31號文件及國稅函[2010]201號文件規定：房地產企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　因此，房地產企業在進行企業所得稅的納稅申報時，必須按照當期“預收賬款”科目的增加額乘以預計計稅毛利率調增當期應納稅所得額，申報繳納企業所得稅。

　　第二，房地產企業與其他單位和個人簽訂合作協議，采取以非貨幣性交易的方式取得土地使用權的(如以地換房的方式)。根據《企業會計準則》及有關規定，非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(或換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;收到補價方，應當以換出資產的公允價值減去補價(或換入資產的公允價值)加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第十三條的規定:企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第五條的規定：換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為,應視同銷售,于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。

　　確認收入(或利潤)的方法和順序為：

　　1.按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

　　2.由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

　　3.按開發產品的成本利潤率確定。

　　根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第三十一條的規定：企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資企業的，換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品(包括首次分出的和以后應分出的)的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。

　　因此，無論企業在何時將換出的開發產品以公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。按照稅法的規定，均應在開發產品所有權或使用權轉移時按照確認收入(或利潤)的方法和順序，視同銷售，確認收入的實現。同時應在首次分出開發產品時，再按應分出開發產品(包括首次分出的和以后應分出的)的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本，并且在各成本項目之間，在未售開發產品、已售開發產品、固定資產等之間進行土地成本的確認和分配。

　　第三，企業為建造開發產品借入資金而實際發生的借款費用，可按《企業會計準則》的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，計入“財務費用”作為期間費用減少利潤。

　　根據國稅發[2009]31號文件規定，只有符合稅收規定的借款費用才可計入開發項目的計稅成本或作為當期費用計算扣除。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)和《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)的規定，房地產企業向金融企業借款的利息支出可以計入開發成本或當期扣除;向非金融企業、內部職工或其他人員借款的利息支出，在滿足規定的條件下其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可以計入開發成本和當期扣除。

　　因此，對于房地產企業計入“開發成本”和“財務費用”科目的借款費用，應根據實際發生額和稅法規定的進行比對，計算出不得扣除的金額，直接調增當期應納稅所得額;在“開發成本”科目中列支的不得扣除金額，并在未售開發產品、已售開發產品、固定資產等之間進行分配。屬于已售開發產品分配的不得扣除金額調增當期應納稅所得額。