淺議“一事不再罰”原則在偷稅案件處罰中的適
來源：合肥財稅網 作者：合肥財稅網 人氣： 發布時間：2022-08-04
摘要：作者: 陳嘯 唐靜 日期： 2008-08-18 來源: 江蘇國稅 稅務機關對偷稅案件予以行政處罰的法律依據是《稅收征收管理法》第六十三條，該條第一款規定： 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀...
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陳嘯 唐靜 |
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2008-08-18 |
來源: |
江蘇國稅 |
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稅務機關對偷稅案件予以行政處罰的法律依據是《稅收征收管理法》第六十三條，該條第一款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?
處罰偷稅的前提是納稅人的不法行為造成了“不繳或者少繳應納稅款”的結果，未造成前述偷稅結果的，不適用該條處罰。
依照該條行政處罰的種類是罰款，與《行政處罰法》第二十四條規定的“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”中的“罰款”系同一概念。《行政處罰法》該條規定的“一事不再罰”原則應用在偷稅案件中，即：對當事人的同一個偷稅行為，不得給予兩次以上罰款。
稅收實務中的爭議，主要是如何認定“同一個偷稅行為”和“不得給予兩次以上罰款”兩個方面。
一、關于如何認定“同一個偷稅行為”
《稅收征收管理法》第六十三條用列舉法明確了“偷稅行為”的概念，即“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”行為。
納稅人如有上述列舉中之一的任何情形，只要該行為造成“不繳或者少繳應納稅款”的結果，都是“偷稅行為”。
但如果納稅人同時存在列舉中的兩種或兩種以上的情形，是不是“同一個”偷稅行為呢？
我們分析是否“同一個”偷稅行為，意在避免對“一事不再罰”原則的違反。上述“納稅人同時存在列舉中的兩種或兩種以上的情形”的情況，無論認定其是“同一個”還是兩個以上，只要我們對“不繳或者少繳應納稅款”的數額沒有重復計算，就不可能導致雙（多）重罰款的結果，也即不違反“一事不再罰”原則。
同樣的分析思路也可以解決當事人偷稅行為涉及多稅種“不繳或者少繳應納稅款”的問題。
例如：某企業2006年度少申報銷售收入，致使增值稅少繳若干；同時，其少申報銷售收入的行為亦造成企業所得稅少繳的后果。那么，我們在計算罰款基數的時候，是否要本著“一事不再罰”的原則，只以少繳增值稅或企業所得稅的數額之一作為罰款計算基數呢？
對此，有人認為，只能擇一。理由是：該企業少繳增值稅是違反了《增值稅暫行條例》，少繳所得稅是違反了《所得稅暫行條例》（企業所得稅法2008年1月1日才施行），但都是因為“少申報銷售收入”，是“同一個偷稅行為”所致。法理上稱其為“規范競合行為”，即：同一個違法行為，同時符合了兩個以上行政法律規范所規定的違法情形。對“規范競合行為”，應擇一處罰，否則違反了“一事不再罰”原則。
這一觀點似是而非地引用了“規范競合行為”的理論。行政法上的“規范競合行為”，是指不同的行政法律規范對同一領域的社會關系進行交叉調整，造成同一行為違反不同行政法律規范的情形。而《增值稅暫行條例》和《所得稅暫行條例》皆屬稅收行政法律規范，對增值稅和所得稅也非“交叉調整”。
事實上，對增值稅和所得稅少繳數額的合并計算，也沒有造成“不繳或者少繳應納稅款”的重復計算，不可能導致雙重罰款的結果，也即不違反“一事不再罰”原則。
其實，《稅收征收管理法》第六十三條第一款中對罰款的計算基數有明確的規定：“……并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；……”。其中“不繳或者少繳的稅款”，應包括所有稅種下的稅款。
二、關于“不得給予兩次以上罰款”
“不得給予兩次以上罰款”即不得處以兩次或兩次以上的罰款。
實務中仍然是涉及多稅種而引發的爭議。
例如：某企業2006年度少申報銷售收入，致使增值稅少繳若干；同時所得稅應納稅所得額也應調增，但其少申報銷售收入的行為并未造成企業所得稅少繳的后果。那么，我們是否可以對其增值稅偷稅部分實施“涉稅罰”，同時對其所得稅申報不實實施“行為罰”呢？
上文中，我們已對這種行為不屬于行政法上的“規范競合行為”做了分析，由此也可以認定該企業就是“同一個偷稅行為”。問題是，對該“同一個偷稅行為”說造成的不同稅種的違法結果，同時實施“涉稅罰”和“行為罰”是否是“兩次以上罰款”呢？
本人認為，對“同一個偷稅行為”所造成的不同稅種的違法結果，同時實施“涉稅罰”和“行為罰”違反了“一事不再罰”原則，是“兩次以上罰款”。
“一事不再罰”原則在《行政處罰法》中的確立，其立法意圖十分明顯地指向重復處罰與多頭處罰的沉疴積弊，同時也是“過罰相當”原則在實際運用中的體現。
《行政處罰法》第四條第二款規定：“設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當?！毙姓幜P如何“過罰相當”，行政機關具有法定處罰幅度內的自由裁量權。在上述偷稅案件的處罰中，如果該企業已經因少申報銷售收入而受到了罰款的處罰，并且罰款的比例已經由稅務機關自由裁量而“過罰相當”的話，刻意區分增值稅違法結果和所得稅違法結果的不同，加上一個“行為罰”，顯然就又不符合“過罰相當”的原則了。
事實上，“涉稅罰”亦是一種“行為罰”，是不法行為造成稅款少繳結果的“行為罰”。
故，對同一種偷稅行為，既然其造成了“不繳或者少繳應納稅款”的結果，不管其所涉稅種系一種或多種，都只能“涉稅罰”，不能“行為罰”。
作者單位：無錫市國稅局江蘇省國稅局
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