編者按 財政部、國家稅務總局日前發出通知，規定在現行分國（地區）不分項抵免法基礎上，增加不分國不分項的綜合抵免法，并將抵免層級從三層擴大至五層，并追溯至2017年1月1日起執行。建議企業準確把握相關規定，順利完成企業所得稅匯算清繳。

《財政部、國家稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件）規定，在現行分國（地區）不分項抵免法基礎上，增加不分國不分項的綜合抵免法，將抵免層級從三層擴大至五層，并追溯至2017年1月1日起執行。通知一經發布，便引起了企業的廣泛關注和好評。筆者建議企業準確把握相關規定，順利完成企業所得稅匯算清繳。

增加綜合抵免法

和原來的稅收法規相比，84號文件最大的亮點之一，是在分國抵免法基礎上增加了綜合抵免法。

根據《財政部、國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件）規定的分國抵免法，企業是以一個國家為維度計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構層級的位于不同國家之間的企業盈虧不得相互彌補。

根據84號文件，企業可以選擇使用另一新方法，即綜合抵免法。在綜合抵免法下，企業是以同一投資架構層級為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。位于同一投資架構層級的位于不同國家之間的企業盈虧是可以相互彌補的。相對于分國抵免法，綜合抵免法更加全面系統地考慮了企業境外投資整體經營情況。

舉例來說，A企業2017年境內所得的應納稅所得額為300萬元，設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元，設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-100萬元。在分國抵免法下，根據境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規定，A企業當年度境內外應納稅所得額為400萬元。A企業當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共100萬元，允許A企業以其來自乙國以后年度的所得無限期結轉彌補。在綜合抵免法下，境外不同項目之間盈虧可以相互彌補，A企業當年度境內外應納稅所得額為300萬元。

抵免層級擴至五層

抵免層級由三層擴大至五層，是84號文件的另一個亮點。

在計算境外股息所得可抵免稅額時，125號文件規定，企業取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，僅限于三層直接或間接持股總計20%以上的外國公司，并且每層外國企業的單一上層企業需直接持有其20%以上股份。84號文件將上述抵免層級由三層擴大至五層，對外國企業的持股比例要求保持不變，使企業抵免更加充分。

舉例來說，中國居民企業A分別控股了3家公司——甲國B1、乙國B2和丙國B3，持股比例分別為50%、50%和15%；B1持有丁國C1公司30%股份，B2持有戊國C2公司50%股份，B3持有庚國C3公司50%股份；C2分別持有辛國D公司100%股份；D公司持有壬國E公司100%股份；E公司持有癸國F公司100%股份；F公司持有子國G公司100%股份。

不論三層抵免還是五層抵免，計算順序均為由上至下。具體到本案例，在抵免層級為三層時，第一步，確定可抵免的具體層級，即B、C、D系列公司所在層級的公司。第二步，第一層B系列公司中B1、B2持股比例大于20%，B3持股比例小于20%，故只有B1、B2可納入抵免范圍；B3不可納入抵免范圍，且其持有下一層級公司也不可納入抵免范圍。第三步，在第二層C系列公司中，因A間接持有C1公司15%（50%×30%＝15%，以下間接持股比例計算規則類似）股份、持有C2公司25%股份，故C1不能納入抵免范圍，C2可納入抵免范圍。第四步，在第三層D中，A間接持有D公司25%的股份，D可納入抵免范圍。在抵免層級為五層時，抵免層級可拓展至B、C、D、E、F系列所在層級的公司，直接持股和間接持股比例計算規則與抵免層為三層時相同。

實操階段重視三點

需要提醒的是，“走出去”企業應結合自身的特點，全面充分地考慮實際情況，合理運用境外稅收抵免政策，從而真正享受到稅收紅利。在實操階段，應該特別重視三點。

其一，重視項目可行性分析。企業在開展境外投資項目可行性分析時，不應僅關注經營預期規劃與收益預測等方面，還應考慮稅收因素，特別是合理運用稅收抵免，以提高其分析的準確性和科學性。當企業采取單一鏈條投資架構開展境外投資時，僅需考慮投資層級因素；當企業投資多鏈條投資架構在不同國家開展境外投資時，除考慮投資層級因素外，還應統籌考慮抵免層級和是否能夠調劑不同國家的稅收抵免額。

其二，重視內控制度建設。境外稅收抵免的相關規定，不僅涉及不同國家的會計制度，而且涉及不同國家的稅收規定和稅收協定。這些制度和政策本身的復雜性和彼此之間的交互性，對企業把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級的增加和綜合抵免法的運用，對境外持有多層投資架構的企業而言，計算間接抵免稅額的復雜程度增加不少。

對此，企業應該從內部控制制度上保證對境外稅收抵免風險的管控，在企業總部和各子（分）公司配備相應的稅務管理人員，實施統一管理的工作機制，真實準確地計算境外發生的相關收入和成本費用、境外應納稅所得額、可抵免境外所得稅額、抵免限額以及實際抵免境外稅額，做好與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證、報表及審計報告等材料的保管工作。

其三，重視各類資源的統籌運用。境外稅收抵免業務要求企業財稅人員具備一定的語言能力、對外稅務合同管理經驗和相關國際經濟貿易知識。同時，企業應加強對境外投資稅收方面的認識和研究。必要時，企業應善用各類社會資源，積極尋求專業機構支持，積極參與學術研究機構的信息交流與經驗分享等，通過多種渠道，了解境外稅制，事先防范稅務風險。特別值得注意的是，企業辦理境外稅收抵免涉稅事項中，應加強與主管稅務機關的溝通和交流，確保實體上的合法和程序上的合規，從而在稅收確定的前提下減輕重復征稅帶來的經濟負擔。

（作者單位：深圳市保稅區地稅局）