編者按：出口退稅備案單證是企業向稅務機關證明其業務真實性、還原貨物流的重要資料，備案單證在向稅務機關申報出口退稅時不需要提供，但必須按規定留存企業財務部門以備稅務機關核查，稅務機關在日常檢查、調查評估時會進行調閱，企業未按規定備案將會導致比較嚴重的后果。本文以一則企業未能提供出口貨物裝貨單進行備案而遭稅務機關處理的稅案進行分析，企業貨物真實合法出口的情況下，未按規定備案是否應該補繳已退稅款。

　　一、案情簡介

　　東興市永邦貿易有限公司系貿易公司（以下簡稱永邦公司），經營范圍有有色金屬（除貴重金屬）、橡膠及制品、機械設備、家俱、五金交電、日用百貨、建筑材料、裝潢材料、化工產品（除化學危險品）、塑料制品、農副土特產品購銷。

　　2016年9月2日，防城港市國稅稽查局作出防市國稅稽處[2016]6號稅務處理決定書，認為永邦公司2008年至2010年從事出口經營業務期間，在申報辦理出口退稅業務后，沒有執行有關單證備案管理制度，在規定的期限內未將出口貨物裝貨單在企業財務部門進行備案，涉及出口退稅業務59批次，經稅務機關責令提供相關資料后，尚有16批次的出口退稅業務不能提供出口貨物裝貨單，未能得到稅務機關的核查確認，涉及退稅金額2722777.48元，市國稅稽查局經市國稅局重大稅務案件審理委員會審理，作出永邦公司應當補繳已退稅款2722777.48元的決定。永邦公司不服該決定，向廣西壯族自治區區國稅局提起行政復議。

　　區國稅局于2016年11月24日作出桂國稅復決字[2016]6號稅務行政復議決定書，認為市國稅局稽查局作出的《稅務處理決定書》認定事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程序合法，內容恰當，決定維持。永邦公司對該復議決定書不服，遂向一審法院提起行政訴訟，一審法院判決駁回永邦公司的訴訟請求。永邦公司上訴至廣西壯族自治區防城港市中級人民法院，二審法院于2017年6月29日作出判決，維持原判。

　　二、爭議焦點及各方觀點

　?。ㄒ唬幾h焦點

　　稅務機關因永邦公司未能提供出口貨物裝貨單而作出補繳已退稅款的稅務處理決定，是否具有法律依據。

　　（二）各方觀點

　　永邦公司認為，本案所涉批次貨物出口過程中沒有貨物裝運單，但東興海關2010年10月28日以及2013年10月30日分別作出東關稽結（2010）201072070013號、東關稽結（2013）201372070011號的稽查結論證明涉案貨物已真實出口，符合出口退稅的規定，不應補繳已退稅款。

　　稅務機關認為，出口貨物真實合法不能必然獲得出口退稅款，還必須滿足備案單證合法備案的規定，出口貨物合法屬于海關部門監管，而出口退稅屬于稅務部門監管，如果出口貨物合法，但是不符合與出口退稅相關法律法規之規定，出口企業也無法獲得出口退稅的，只有退稅申請符合出口退稅相關法律法規的規定，出口企業才能獲得出口退稅。永邦公司未能規定的時間內提供出口貨物裝貨單，也未能在規定的時間內提供具有“出口貨物裝貨單”相似內容和作用的單證，存在不能提供備案單證的違法行為，應補繳已退稅款。

　　法院認為，防城港市國稅稽查局依據審理部門的審理意見作出的稅務處理決定并無不妥，稅務處理決定所適用的稅收法律規范準確，永邦公司應補繳已退稅款。

　　三、華稅點評

　　（一）稅務機關處理決定適用法律依據正確，但存在事實認定不清的問題

　　《國家稅務總局關于出口貨物退(免)稅實行有關單證備案管理制度(暫行)的通知》根據國稅發[2005]199號第六條規定:“出口企業提供虛假備案單證、不如實反映情況，或者不能提供備案單證，稅務機關除按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條、第七十條的規定處罰外，應及時追回已退（免）稅款，未辦理退（免）稅的，不再辦理退（免）稅，并視同內銷貨物征稅”、《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第九條第（二）項第5目“發生增值稅、消費稅不應退稅或免稅但已實際退稅或免稅的，出口企業和其他單位應當補繳已退或已免稅款?！薄ⅰ?span style="color:#ff0000;">國家稅務局總局關于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法有關問題》的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（八）項規定:”出口企業或其他單位未按規定進行單證備案（因出口貨物的成交方式特性，企業沒有有關備案單證的情況除外）的出口貨物，不得申報退（免）稅，適用免稅政策。已申報退（免）稅的，應按負數申報沖減原申報”。

　　本案中，永邦公司不能提供備案單證的出口退稅業務主要發生在2008年至2010年間，根據法不溯及既往的原則，本案應適用國稅發[2005]199號的規定，但該文第六條已被《國家稅務總局關于發布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告(一)》（國家稅務總局公告2012年第24號）廢止，稅務機關對永邦公司稅務檢查過程中跨越了出口退稅管理新舊稅法交替的情況，稅務機關按“從舊兼從輕”的法律適用原則，對永邦公司不能提供備案單證進行備查的違法事實依《國家稅務局總局關于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法有關問題》的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（八）以及《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第九條第（二）項第5目的規定進行處理，更有利于企業，適用法律正確。

　　但本案中稅務機關的稅務處理決定存在事實認定不清的問題。防城港市國稅稽查局對永邦公司的檢查期限從2011年4月8日至2015年11月24日，歷時四年多，以檢查內容相對復雜、相關業務發生地多為外省、市和從從案件調查的準確性以及公平、公正維護納稅人的權益角度考慮為由，先后8次按規定申請延期并獲得局長批準延長檢查時限，但稅務機關調查的結果只是證實友邦公司本案出口業務所涉黃埔港等港口的船代公司在沒有出具名為裝貨單的單證時，會簽署具有裝貨單類似功能的艙單或場站收據副本，但并未調查核實黃埔港等港口船代公司未能給友邦公司出具貨物裝貨單的客觀事實和真實原因。建立出口備案單證的目的旨在防范騙取出口退稅的違法活動，出口備案單證是作為貨物真實出口的輔助證據。而根據國家稅務總局公告2012年第24號文第八條第（四）項的規定，企業出口退稅應備案的單證有購貨合同、出口貨物裝貨單、出口貨物運輸單據，稅務機關不能僅因企業未能提供裝貨單就否認其他單證的存在，認定企業未能提供備案單證而適用免稅的規定，補繳已退稅款。

　?。ǘ┒悇諜C關處理決定忽視貨物真實出口，有違實質課稅原則

　　本案中友邦公司所涉共16批次的出口退稅業務通過了東興海關2010年、2013年的年度檢查，東興海關2010年10月28日以及2013年10月30日分別作出東關稽結（2010）201072070013號、東關稽結（2013）201372070011號的稽查結論證明涉案貨物已真實出口，但稅務機關認為只有退稅申請符合出口退稅相關法律法規的規定才能獲得出口退稅。不可否認，稅務機關該反駁觀點有其道理，但卻經不起推敲。

　　首先，貨物真實出口是申請出口退稅的基礎和條件，企業申報出口退稅必須提交的是出口報關單、外匯核銷單和出口發票，單證備案是在企業已申報出口退（免）稅后備主管稅務機關核查的，由此能夠充分說明出口退稅的條件是貨物真實合法出口，單證備案的目的也是證實貨物真實出口，沒有騙取出口退稅的違法活動。企業申請退稅附送材料足以證實出口貨物真實性的情況下，企業就應當享有退稅的權益。該觀點已得到司法判例的支持，福建省高院在福建財茂集團有限公司訴福州市國家稅務局稽查局稅務行政處罰一案中就持此觀點。

　　其次，對貨物和服務貿易出口給予出口退稅是國際通行的做法，符合國際稅收公平原則和國民待遇原則，以不能提供備案單證否認貨物出口事實，有違實質課稅原則。實質課稅原則強調應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。稅務機關在確認貨物出口真實性時，應根據出口的實際情況以及經濟實質，輔之以相關憑證材料進行判斷，而不應僅憑借出口單證的外在形式部分缺失或不完備來否認貨物出口的真實性。

　　本案中，稅務機關在未能證實友邦公司未提供裝貨單而直接認定貨物沒有真實出口的結論下，不能僅因裝貨單的備案不完備就片面的按照相關規定對企業出口業務適用免稅的規定補繳已退稅款，應核實疑點后根據實質課稅原則進行稅務處理，方顯稅收公平。

　　結語：出口貨物退(免)稅實行單證備案制度的作用一是作為退稅管理部門審核出口業務真實性、正確性的佐證材料；二是作為在查處出口騙稅過程中的取證材料。在強化納稅服務的新形勢下，稅務機關執行該制度過程中忽視實質重于形式使得稅企矛盾激烈。在現有出口退稅稅收體制下，企業應注意風險的防范，做好出口退稅業務內控管理，全面了解國家相關稅務政策，避免不必要的涉稅風險，有了稅務爭議，應積極抗辯。