交易雙方約定，交易涉及稅款名義上由應當繳納的一方繳納，實際上則由另一方承擔。這種約定如果事后發生爭議，司法機關會如何認定?本文所述案例顯示，法院認為由于稅法對于交易中實際由誰承擔稅款沒有強制性或禁止性規定，有關稅款負擔約定屬于交易雙方意思自治的范疇，在不導致國家稅款流失的前提下應予以尊重。

　　依法納稅是法人、自然人和其他組織的法定義務，這個義務能轉由他人代為履行嗎?筆者最近注意到中國裁判文書網上公布的一個案例涉及此問題，下面與大家分享法院對有關問題的審理思路。

　　依法納稅是法定義務

　　憲法第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”

　　稅收征管法第四條規定：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”

　　稅收征管法實施細則第三條規定：“任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告。納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務;其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效。”

　　可見，法定納稅人應當按照法律、行政法規的規定履行納稅義務，不得作出與稅收法律、行政法規相抵觸的決定。

　　現實中存在涉稅約定

　　然而現實中存在這樣的情況：交易雙方約定，交易涉及稅款名義上由法律法規規定應該承擔的一方繳納，實際上則由另一方繳納。這種情況在房屋租賃、二手房交易、勞務服務等交易中較為普遍。

　　這種現象，從表面上看與稅法規定不沖突，稅務機關就有關交易開具的完稅憑證、納稅證明等文書，所反映的納稅主體與稅法規定相一致。

　　那么，這種交易雙方私下約定稅款實際由誰負擔的做法，如果事后發生爭議，會是什么后果?司法機關會如何認定呢?

　　約定稅負承擔的個案

　　筆者發現中國裁判文書網上公布的一個民事判決書涉及了這個問題，顯示了法院對這個問題的認識。

　　判決書載明，C縣某天然氣有限公司(以下簡稱“甲公司”)因經營需要資金周轉，于2012年分3次書立借據向楊某借款200萬元。雙方約定，3筆借款的月利率均為3.5%，利息按月支付，楊某借出款項涉及的個人所得稅均由甲公司承擔。2013年，甲公司再次立據向楊某借款50萬元，約定借款月利率為3%，利息按月支付，涉及個人所得稅由甲公司承擔。

　　4份借款協議簽訂后，楊某分別按照約定向甲公司支付了借款，合計250萬元。甲公司收到借款后，也分別按照約定向楊某償還了借款本金，支付了借款利息。

　　2018年，甲公司所在地稅務機關在檢查中發現甲公司向楊某支付了利息，指出依照稅法規定，楊某應當就其有關利息收入繳納個人所得稅，甲公司作為扣繳義務人應當履行代扣代繳義務。2018年9月29日，甲公司代楊某繳納個人所得稅549600元，稅務機關向甲公司出具了《中華人民共和國稅收完稅證明》。

　　甲公司代繳這筆稅款后，向C縣人民法院提起訴訟，認為甲公司與楊某的借款協議中關于利息、稅費的約定違反了法律法規規定，請求判令楊某返還甲公司代為繳納的個人所得稅549600元。

　　楊某辯稱，她與甲公司簽訂的有關借款協議明確約定個人所得稅由甲公司承擔，該約定合法有效，應當依法履行，甲公司要求她返還個人所得稅沒有事實和法律依據。另外，甲公司的起訴缺乏基本的誠信，在借款的時候承諾支付個人所得稅，事后提出合同無效，要求追償，缺乏事實依據。她請求法院駁回甲公司的訴訟請求。

　　該案爭議的焦點在于，有關借款合同中雙方約定的個人所得稅由借款人承擔是否有效。

　　C縣人民法院經審理指出，雖然我國稅收管理方面的法律、法規對于各種稅收的征收均明確規定了納稅義務人，對于稅種、稅率、稅額也都作出了強制性規定，但對于實際由誰承擔稅款并沒有作出強制性或禁止性規定，并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。

　　法院認為，包稅合同約定的稅款負擔條款的實質是實現納稅主體的轉移，屬于締約雙方交易環節中經濟利益的分配，與稅收法律、行政法規中關于納稅義務人的強制性規定并不抵觸，也并沒有導致國家稅收收入的流失。也就是說，商業合同中包稅條款的約定與稅法對納稅義務人的規定并不矛盾，只要約定不導致國家稅款流失，約定由誰來負擔稅款是當事人意思自治的范疇。甲公司代替楊某繳納個人所得稅，是甲公司、楊某雙方所簽借款協議約定的甲公司應承擔的合同義務，甲公司在履行合同約定后又要求楊某返還該稅款，違反了合同約定，有違誠信原則。

　　2020年6月16日，C縣法院作出判決：甲公司關于稅款負擔條款應認定無效的主張不能成立，對甲公司要求楊某返還甲公司已代繳個人所得稅的訴訟請求不予支持。

　　甲公司不服一審判決，向Z市中級人民法院提起上訴。

　　Z市中級人民法院審理后認為，因涉案雙方當事人對代繳個人所得稅有約定，約定由甲公司負擔，該約定并不違反國家稅法的相關規定，但楊某借出資金所獲總利益不能突破司法解釋規定的利率上限，超過部分無效，構成不當得利，應當予以返還。Z市中級人民法院綜合楊某合法享有的利益上限，減去楊某實際獲得的執行款，再與甲公司代楊某繳納的個人所得稅相比較，確定楊某原本可享有的合法利益還剩余本金134992元、一般債務利息204586元、甲公司遲延履行協議的加倍利息72813元，認定楊某最終可享有合法利益總計412391元，楊某應返還甲公司137209元(549600元-412391元)。最終，Z市中級人民法院撤銷一審判決，判決楊某返還甲公司137209元，駁回甲公司的其他訴訟請求。

　　該案的一審和二審判決均表明，法院對于交易雙方約定由誰實際負擔稅款的觀點明確，即認為雖然稅法規定了納稅義務，但對于實際由誰承擔稅款并沒有強制性或禁止性規定，交易雙方約定實際由誰承擔稅款屬于雙方意思自治的范疇，應得到尊重，但有關約定必須以遵從稅法規定、不導致國家稅款流失為前提。

　　(作者為國家稅務總局秭歸縣稅務局注冊稅務師)