法拍公告能否要求買方承擔一切稅費?

　　1、案情摘要

　　2017年底，某人民法院根據生效民事調解書，在某司法拍賣網絡平臺拍賣原告某房地產開發有限責任公司(下稱“賣方”)名下房產，“拍賣公告第六條”規定“標的物轉讓登記手續由買方自行辦理，所涉及的一切稅、費及其可能存在的物業費、水、電等欠費均由買方承擔(或其他約定方式)”。被告某自然人(下稱“買方”)以528,720元最高價競得涉案房產，但未繳納稅款。后稅務局給賣方發出《稅務事項通知書》，要求賣方“自接到本通知之日起十五日內到稅務局征收分局申報繳納稅款”。賣方認為買方應依照“拍賣公告第六條”約定負擔上述稅款，故訴至法院，請求判令被告向其支付款項72,963.36元。

　　一審法院在審理過程中向稅務局就稅種和稅率進行核實，稅務局出具說明稱：“按照相關法律法規，商品房銷售過程中應由開發商承擔的由稅務局征收的稅種有：城市維護建設稅稅率5%;教育費附加稅率3%;地方教育附加稅率2%;印花稅稅率0.05%;土地增值稅預征稅率2%;企業所得稅稅率25%，應稅所得率為13%。”

　　一審法院判決認為，第一，“拍賣公告第六條"合法有效。雖然稅法規明確規定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。“拍賣公告第六條”雖不符合《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》(“《網拍規定》”)相關規定，但系雙方真實意思表示，不會造成國家稅款流失，在不違反法律、行政法規強制性規定的情況下，該約定合法有效。第二，“拍賣公告第六條"內容明確。“拍賣公告第六條”采取“一攬子”的做法，所指稅費應包括涉及拍賣房產的一切稅費，而非僅指辦理轉讓登記的稅費。雖然此種做法不符合《網拍規定》關于司法拍賣涉及稅費承擔的規定，但因操作簡便快捷仍在廣泛應用。在拍賣公告已有約定的情形下，再轉而按照法定承擔方式將犧牲債權人的利益而使買方獲得拍賣約定之外的利益，且會直接導致司法拍賣行為產生不穩定。一審法院進一步認為買方的行為已經構成實質違約且給賣方造成實際損害，最終判決其給付賣方涉案稅款，包括增值稅、城市維護建設稅、教育附加費、地方教育附加、印花稅、土地增值稅、企業所得稅共計57,101.76元。

　　買方上訴稱，一、關于拍賣公告第六條效力問題，“拍賣公告第六條”屬于單方擬制的格式條款，提供格式條款的一方應當遵循公平原則確定當事人之間的權利和義務，并采取合理的方式提請對方注意免除其責任或加重對方責任的條款。而“拍賣公告第六條”沒有說明起拍價是否包含稅款、是否存在欠繳稅費等問題，怠于履行法定的提示義務，并且主張免除賣方的法定納稅義務、加重買方的納稅義務，依法無效。即使有效，也應當做出不利于格式條款制定方的解釋。二、關于拍賣公告第六條是否明確具體問題，基于公平原則和一人競拍有效的規則，稅費應如何承擔，誰與誰約定，何時約定等，取決于拍賣成交確定稅費總額后，根據成交價款高低公平商定稅款的承擔。三、雙方的分歧在于對“(或其他約定方式)”的解釋。根據《網拍規定》第十條，拍賣起拍價參照評估價或市價確定，已經包含了賣方應繳稅款的，因為開發商在銷售房屋時，銷售價格都是含稅價格。由法定納稅主體依法承擔完全合法，按照市場價拍賣后扣除相應稅費并不損害任何人的利益，完全合情合理。最后，買方認為，賣方提供的稅款征收通知既沒有數額，也沒有明確指向買方所購房產，賣方沒有繳納稅款，沒有產生實際稅款損失。

　　針對上述主要爭議點，賣方辯稱，一、拍賣公告第六條規定明確不違反法律行政法規的規定，系合法有效的約定。二、對于拍賣公告第六條，按照通常的理解如果有其他約定方式就可以按照其他約定方式，如果沒有其他約定方式就按照第六條已經制定約定方式處理。本案就是沒有其他約定方式，所以就應當按照第六條約定的辦理。三、本案所涉競拍公告不能完全按照格式條款來解釋，他并未限制或者剝奪買方的利益，恰恰是買方購買的條件。

　　二審法院認為，賣方提供的證據沒有具體的稅款金額，且賣方未曾實際繳納稅款。賣方的起訴無事實理由，不符合法定的民事案件立案條件，故裁定撤銷一審判決并駁回賣方的起訴。

　　案件信息來源：(2018)冀09民終4865號、(2018)冀0928民初514號

　　2、案例評析

　　本案所涉司法拍賣的稅費承擔問題在實踐中普遍存在?？上У氖?，二審法院僅從民事訴訟立案條件的角度裁定駁回賣方的起訴，駁回的基礎本身就存疑，也未觸及實質問題的討論。本文將結合實踐觀察，從合法和合理性的角度，對法拍公告要求買方承擔一切稅費的效力問題進行探討。

　　1.法拍公告稅費承擔方式的實踐觀察

　　為規范網絡司法拍賣行為，最高人民法院發布的《網拍規定》于2017年1月1日生效，其中第三十條規定：“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔;沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”在《網拍規定》生效后不久，江蘇省高級人民法院發布相同規定。

　　根據我們的觀察，在《網拍規定》出臺之前，法拍公告以要求買方承擔所有稅費為主?！毒W拍規定》生效后，所涉稅費的承擔約定存在以下幾種方式：

　　所涉及的一切稅費均由買受人承擔(簡稱“‘一攬子’做法”)。

　　所涉及的稅費按照國家有關法律法規，由相應主體承擔。

　　所涉及的由原權利人及買受人承擔的稅收和費用，依照法律、法規規定由原權利人和買受人各自負擔，但原權利人負擔的部分由買受人先行墊付，由法院從拍賣價款中支付。

　　2.買方承擔全部稅費的合法性評析

　　根據拍賣標的不同，法拍會產生不同的稅費。比較復雜的是類似本案的房地產拍賣，根據現行稅法的規定，通常會涉及到增值稅及附加、土地增值稅、所得稅、印花稅和契稅。對于前述稅款，現行稅法明確規定，契稅的納稅人為買方，印花稅的納稅人為買賣雙方，其他稅種的納稅人均為賣方。即對于納稅義務主體，現行法律法規并無規定不明之處。

　　基于樸素的理解，非法律人士可能會認為，既然如此，那么根據《網拍規定》第三十條，人民法院就不能在法拍公告中自行規定稅費全部由買方承擔。實則不然。

　　(1)《網拍公告》不屬于法律、行政法規的強制性規定，與《網拍規定》第三十條規定不一致的，不導致民事法律行為無效

　　根據《民法典》第一百五十三條第一款的規定，“違反法律、行政法規的強制性規定的民事法律行為無效。但是，該強制性規定不導致該民事法律行為無效的除外。”

　　《網拍規定》的制定主體是最高人民法院。根據《中華人民共和國立法法》的規定，最高人民法院并不具有立法權。即《網拍規定》不屬于法律、行政法規，進而其第三十條也不存在被認定為《民法典》第一百五十三條第一款所規定的“法律、行政法規的強制性規定”的基礎。換言之，與《網拍規定》第三十條規定不一致的，不導致民事法律行為無效。

　　(2)現行法律法規并不禁止交易相關方就稅費的經濟承擔主體另行約定，因此買方承擔一切稅費的規定不違法其他法律行政法規的強制性規定

　　其次，如一審法院所持觀點，雖然納稅義務主體是法定的，但現行法律法規并不禁止交易相關方就稅費的經濟承擔主體另行約定。對此，最高人民法院也持相同觀點。在某土地使用權轉讓合同糾紛案中，最高人民法院的判決書認為，“雖然我國稅收管理方面的法律、法規對于各種稅收的征收均明確規定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并未作出強制性或禁止性規定。因此，當事人在合同中約定由納稅人以外的人承擔稅費的，并不違反相關法律、法規的強制性規定，應認定為合法有效。”但司法實踐中，確實存在持相反觀點的案例。例如，在一個案件的裁定書中曾指出“依據稅收法定原則，納稅義務人的身份不能因拍賣公告載明的內容而發生改變，該次司法拍賣而形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體各自承擔。”

　　我們理解，法定納稅義務主體和稅費的經濟承擔主體是不同的概念。在商業社會，取決于交易雙方的議價能力，通過合同約定轉嫁稅費的經濟上的承擔主體是普遍存在的情況。在司法拍賣活動中，法院履行的實際上是一種賣方的“代位”職能，基礎交易仍然是平等民事主體之間的法律關系。法拍公告中買方承擔一切稅費的規定實質上是將稅費轉嫁給買方的要約條件之一。作為一個理性的市場參與主體，雖然買方在拍賣過程中的議價能力有限，但其完全可以選擇不參與競拍;既然買方參與且接受拍賣公告，就意味著其已承諾在經濟上承擔相應的稅費。

　　(3)買方承擔一切稅費的規定是否構成格式條款且存在導致格式條款無效的情形?

　　《民法典》第四百九十六條和第四百九十七條規定，“格式條款是當事人為了重復使用而預先擬定，并在訂立合同時未與對方協商的條款。”“提供格式條款的一方未履行提示或者說明義務，致使對方沒有注意或者理解與其有重大利害關系的條款的，對方可以主張該條款不成為合同的內容。”有下列情形之一的，該格式條款無效：(一)具有法定合同無效情形的;(二)提供格式條款一方不合理地免除或者減輕其責任、加重對方責任、限制對方主要權利;(三)提供格式條款一方排除對方主要權利。雖然法律沒有明確規定，但通常而言，格式條款主要適用于民事交易下，一方是處于弱勢地位的消費者或一方存在壟斷地位的情況。在商事交易中，作為一個理性的市場交易主體，無論對方是否提示或說明，均理應能夠注意并識別合同中對其中權利義務產生重大影響的條款，并據此做出交易決定，故以商事合同存在格式條款進行抗辯的理由往往較難成立。

　　雖然法拍公告也是為了重復使用的目的而預先擬定，且未與對方協商，表面看來符合《民法典》下格式條款的概念，但鑒于相應的條款本質上是一個價格條款，一般不宜以格式條款為理由否定其效力。

　　3.買方承擔全部稅費的合理性的稅法評價

　　盡管有上述說法，從稅收專業的角度，如果一味采用買方承擔全部稅款的方式，不僅會造成稅款計算和執行的困難，在實踐中也會出現自相矛盾的情況，我們將主要從稅法和合同履行的角度評價“一攬子"做法的合理性，以期未來的司法實踐中有更多基于稅收的穩定性對交易行為進行判斷的考慮。

　　具體到稅種而言，以增值稅為例，基于其在流轉環節進項稅額抵扣的制度設計，負擔增值稅是負擔應繳稅金還是負擔按增值稅稅率計算的銷項稅額極易產生爭議。因為前者才是賣家實際支付的對外增值稅金流出，但是，在拍賣中，一般認為在缺乏明確約定的情況下，增值稅是價外稅，這就會產生賣方認為買方承擔的是整個銷項稅而不是賣方自身的增值稅應納稅額。然而如果在此情況下要求賣方以納稅記錄作為主張稅款的依據，則顯然納稅記錄記載的增值稅應交稅金大概率不同于銷項稅額。當然，在約定明確的情況下，增值稅仍然可以是以承擔銷項稅金的形式寫入拍賣公告，從而消除相關疑問的。公告中甚至可以明確相應的稅款計算公式以免疑義。此時，民事負債的形成也是較為確定的，無需再行由稅務機關來確認。另一個方面，在房產拍賣中，如果以市價作為基礎，則市場的一手房銷售價格實際上是包含增值稅的，那就和由買方承擔一切稅費的表達完全不同。此時約定增值稅由買方承擔并無實質的意義。

　　而對于企業所得稅和土地增值稅，其應納稅額的確定就更需綜合考慮企業收入總額、成本費用扣除、減免或抵免稅額、虧損等因素。而這些成本費用等扣除項的信息是買方無法獲取的，讓其準確地計算應繳納的企業所得稅和土地增值稅實屬強人所難。而如果不考慮各扣除項，完全按照拍賣金額計算應繳納的企業所得稅和土地增值稅，則無疑會導致買方支付的稅費金額高于其實際依法可能承擔的稅費金額。另一方面，在企業所得稅的計算上，如何分離出交易相關的稅款也是個疑問，沒有稅務機關的直接介入，雙方的爭議很可能會無法彌合，因為有大量的扣除項目在稅法上還存在模糊，還會涉及稅款是否需要反向計算的問題。而且，所得稅和土地增值稅的負擔多數情況下不能以銷售價格乘以特定比例的方式確定。最后，如果買方向賣方支付拍賣款后額外籌資支付稅款，由于賣方實際上無需另行繳納稅款，這部分稅款是否又會構成賣方的收入，進而又會產生額外的企業所得稅納稅義務?這同樣是需要回答的問題。因而，從公平性、合理性、效率性和可行性等角度，企業所得稅和土地增值稅均不應由受讓方承擔，否則實操中會遇到很多的障礙并產生糾紛，不利于維護稅收穩定性。

　　4.總結

　　結合本案案情，我們理解，司法拍賣實踐中仍然普遍存在的由買方承擔全部稅負的規定，雖然是合法有效的，但實際上并不合理。從稅的角度，一方面，約定由賣方承擔全部稅款可能會扭曲市場參與主體的經濟行為選擇;另一方面，從稅收征管的角度而言，存在較多的實操障礙且容易引發糾紛，不利于維持稅收的穩定性。在考慮實踐中拍賣方實際上的經濟負擔能力惡化或下落不明的可能性，法拍公告中規定稅費各自承擔，但由買方墊付后從拍賣款中扣除可能是更優的兼顧各方利益的選擇。

　　來源：金杜研究院   作者：葉永青 馬曉煜 丁瑩

　　2018年11月的解析——

網絡司法拍賣：稅費由誰承擔

　　近日，某司法網絡拍賣平臺發布的一則公告引起了業內人士的關注。該公告明確顯示，由買受人承擔被執行人的相關稅費，買受人對此產生疑議。

　　案例：某法院于2018年5月在某司法拍賣網絡平臺上發布公告：“一、拍賣標的：……公司工業土地面積18166平方米，有證房屋面積8150平方米。欠繳城鎮土地使用稅282905元，房產稅19163元……八、買受人除付清全部拍賣價款外，買賣雙方交易所需承擔的一切稅費及有可能存在或者已經存在的欠稅、物業費、水費、電費均由買受人自行承擔……”買受人成功競買后，就其是否應依法承擔被執行人（賣方）應承擔的交易稅費，與稅務機關、法院產生爭議。

　　爭議一：誰是法定納稅人？

　　買受人認為，根據《稅收征收管理法》《企業所得稅法》《營業稅改征增值稅試點實施辦法》等規定，銷售無形資產、不動產的單位為納稅人，因此，被執行人是法定納稅人，應依法自行履行納稅申報義務。

　　稅務機關認為，雖然被執行人是法定納稅人，但是司法拍賣公告中已經約定由買受人承擔被執行人的相關稅費，買受人應代被執行人履行納稅義務。

　　爭議二：約定由法定納稅人外的負稅人承擔稅費是否合法？

　　買受人認為，在稅法明確規定被執行人是法定納稅人的情況下，法定納稅義務不能隨意轉移給買受人。司法拍賣公告中事前強制規定由買受人承擔被執行人的相關稅費違反了稅收法規以及《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（以下簡稱《網絡司法拍賣規定》）等規定。

　　稅務機關認為，司法拍賣公告中約定由買受人承擔相關稅費，買受人在相關拍賣文書上簽字同意，這是法院、被執行人和買受人之間的真實意思表示。該約定未違反《合同法》等相關法律、行政法規的強制性規定。稅法也未禁止交易雙方約定稅費由法定納稅人以外的主體承擔。因此，拍賣公告中由買受人承擔被執行人的相關稅費的約定僅改變稅費實際承擔者，未改變法定納稅人的身份，并不違法。

　　爭議三：稅務機關能否對約定負稅人采取行政強制措施？

　　買受人認為，即使司法拍賣公告中由買受方承擔被執行人的相關稅費的約定不違法，買受人也有權不予繳納，稅務機關不能強制其繳納。

　　稅務機關認為，根據《稅收征收管理法》等相關規定，對法定納稅人外的約定負稅人確實不能采取稅收保全、強制執行措施。但是，根據《發票管理辦法》以及國家相關政策，買受人作為約定負稅人不繳納被執行人應承擔的相關稅費的，無法取得相關發票，不能辦理過戶手續，將影響買受人對拍賣財產的正常使用，甚至可能嚴重影響到拍賣行為的效力。

　　爭議四：如買受人承擔相關稅費后，能否在企業所得稅稅前扣除？

　　買受人認為，依據司法拍賣公告中由買受人承擔被執行人交易過程中的相關稅費以及欠稅的約定，買受人取得拍賣財產的成本包括拍賣價、買受人交易過程中應承擔的相關稅費、被執行人交易過程中應承擔的相關稅費以及欠稅，因此，應在企業所得稅稅前扣除。

　　稅務機關認為，根據企業所得稅相關政策，拍賣的不動產以買受人支付的拍賣價款以及買受人交易過程中應承擔的相關稅費作為該資產的計稅基礎，并按照規定稅前扣除。但是，對于買受人為被執行人承擔的相關稅費，該部分稅費未能取得合法、有效的憑證，不能在企業所得稅稅前扣除。

　　對上述四個爭議，法院認可稅務機關的觀點，認為買受人應根據稅收政策和拍賣公告承擔本身應承擔的相關稅費以及被執行人應繳納的相關稅費。但是，買受人在按期向法院支付了拍賣款后，表明只承擔交易過程中其應承擔的相關稅費（如契稅等），不愿意承擔被執行人的相關稅費。經過調查，稅務機關未發現被執行人有其他財產可以執行。在法院收到拍賣款后，就拍賣款的分配問題，稅務機關與被執行人的其他債權人、法院亦發生爭議。

　　爭議五：被執行人本次拍賣中產生的稅費以及拍賣前產生的欠稅，能否從拍賣款中先行扣除？

　　被執行人的其他債權人認為，依據《網絡司法拍賣規定》以及司法拍賣公告，稅務機關應向買受人追繳被執行人的相關稅費，不能從本次拍賣款中先行扣除。

　　稅務機關認為，根據《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）規定，在買受人拒絕承擔被執行人的相關稅費，且被執行人只剩下被拍賣財產的情況下，稅務機關只能從被執行人的拍賣款中追繳稅費。同時，依據《稅收征收管理法》第四十五條規定，稅務機關對拍賣款享有稅收優先權，被執行人的相關稅費應從拍賣款中優先扣除。

　　法院認為，依據《網絡司法拍賣規定》，稅務機關應按照司法拍賣公告向買受人追繳其應承擔的被執行人的稅費，不能從拍賣款中優先扣除。法院同時認為，稅收優先權并非絕對的優先。只有在特殊情況下，如稅務機關采取了所有可能采取的措施，確實無法向買受人追繳，并且被執行人無其他財產可以執行，才可能考慮稅收優先權。

　　有的稅務機關在與法院充分溝通協調后，采取如下方法：拍賣交易雙方按照稅法規定各自繳納相應的稅費，但依法應由被執行人繳納的相關稅費須由買受人先行墊付，墊付后買受人憑稅務部門出具的被執行人已繳稅費票據，再向法院申請從拍賣款中退還已墊付稅費。該方法既降低了稅務機關與買受人、法院等相關各方的爭議程度，又妥善地解決了相關各方的訴求，值得大力推廣。

　來源：中國稅務報　作者：劉陽  國家稅務總局廣州市稅務局稽查局