漏稅超過五年，主動補稅后能否申請退還?

　　編者按 對于稅款追征期制度，我們已經有所了解。除偷逃抗騙類案件外，納稅人少繳稅款的，稅款追征期通常不超過五年。那么，如果納稅人漏繳的稅款已經超過追征期，但其在收到稅務機關書面通知或口頭告知后，仍然主動補繳了稅款，能否再就這部分稅款申請退稅呢?

　　案例引入

　　2021年9月，深圳市稅務局第一稽查局公布了一份《稅務處理決定書》。該案中，納稅人于2016年11月取得5份增值稅專用發票并作進項抵扣。2021年，稅務機關將該5份增值稅專用發票定性為虛開，但沒有認定納稅人構成偷稅。2021年8月，納稅人向稅務機關補繳了稅款。2021年9月稅務機關作出《稅務處理決定書》，認為納稅人因取得虛開發票抵扣導致少繳稅款已經超過稅款追征期，對納稅人補繳的稅款予以退還。

　　法理分析

　　前述案例從實踐角度認可了超過追征期補稅再申請退稅的合法性，而深入到理論層面，這個問題的本質在于稅款追征期是否屬于除斥期間。

　　法諺有云：“法律不保護躺在權利上睡覺的人”，法律雖然是行權的依據，但如果權利人遲遲不主張權利，為了提高民商事交易的效率，消除不穩定性因素，法律也不會永遠保護權利人，這在民商法領域主要體現為消滅時效制度。消滅時效是指如果權利人在一定期限內不通過有效方式主張權利，那么這項權利(或對這項權利的法律保障)將歸于消滅。消滅時效又可以分為除斥期間和訴訟時效，超過除斥期間不行使權利，權利本身歸于消滅;超過訴訟時效不行使權利，權利仍然存在，但權利的法律保障將會減損，表現為勝訴權喪失，或者義務人取得抗辯權。相較于訴訟時效，除斥期間對權利人的鞭策性更強，因此，除斥期間適用于效力比較強大的權利，主要是憑權利人單方意志就可以創設法律關系的形成權。而訴訟時效適用于效力相對較弱的權利，主要是需要義務人配合才能實現的請求權。

　　消滅時效在行政法領域同樣存在，為作區別，我們將行政法上的消滅時效分為除斥期間和非除斥時效。稅款追征期是除斥期間還是非除斥時效的問題，又進一步轉化為稅款追征權是形成權還是請求權的問題。在稅法理論學界，目前基本認可稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。熊偉教授據此認為，“稅收債權的成立從來不依賴稅務機關的核定行為，因此，稅收核定行為也不是一種形成權。這樣，無論追征期是稅法對核定稅收的期限要求，還是對征收稅收的期限要求，追征期的性質都只能是消滅時效，不能是除斥期間。”對此，我們認為仍有一定的討論空間。

　　首先，稅收債權在課稅要素確定時成立，但課稅要素不都是隨著應稅事實的實現或應稅行為的完成而自然確定的，在很多情況下，課稅要素尤其是應納稅額的確定需要滿足程序性要件。金子宏教授指出，“對大多數稅收來說，盡管其程度有異，但稅額的計算都較復雜，并且圍繞著課稅標準和稅額計算產生的分歧也較多。因此，有必要為稅額的確定設置特別程序。”在稅法上，這種特別程序就表現為納稅申報和稅收核定。因此，納稅申報和稅收核定是稅收債權成立的前提，而這兩種行為都具有單方創設稅收權利、義務的特征，不以相對人作出意思表示為必要。因此，納稅申報和稅收核定更類似于形成權而非請求權。其中，稅收核定是稅務機關作為法律授權的征稅主體行使的形成權，而納稅申報則是納稅人作為授權國家就稅收實施立法的主體，主動行使的形成權，因此，納稅申報在理論界又稱為“自我課賦”、“私人公法行為”。而稅款追征則是稅收核定的一種特殊表現，是納稅人沒有自主申報時，稅務機關實施的補充性稅收核定手段。從這個角度講，應當認為追征權屬于形成權，追征期限屬于除斥期間，超過追征期后追征權滅失，納稅人不再負有納稅義務，而非演變為自然債務。如果納稅人仍補繳稅款，屬于無給付義務的情況下履行債務，構成國家不當得利，對納稅人補繳的稅款應當予以退還。

　　熊偉教授雖然堅持稅款追征權不是形成權、追征期屬于非除斥時效的觀點，但同時指出，特殊的非除斥時效也可以適用權利消滅主義(即超過時效權利直接喪失，而不是權利的法律保障減損，達到和除斥期間同樣的效果)。熊偉教授指出，“從限制公權的角度出發，權利消滅主義似乎更為可取。事實上，德國、日本、韓國等大陸法系國家，雖然在民法上采納抗辯權發生主義及訴權消滅主義的時效制度，但對于稅收債權的時效則普遍采納權利消滅主義。”

　　來源：華稅    作者：楊勝明
 

　　2019年1月的解析——

偷稅行為超過五年被發現是否處罰

　　案情簡介

　　2015年8月6日，開平市地方稅務局稽查局（以下簡稱“開平地稅稽查局”）對某進出口貿易公司（以下簡稱“貿易公司”）作出《稅務行政處罰決定書》，認定貿易公司于2004年8月1日至2014年7月31日經營期間少繳印花稅、城建稅、企業所得稅合計2172137.24元，并根據相關規定，對貿易公司處以少繳的稅款1.4倍的罰款，即3040992.14元。

　　貿易公司不服向法院提起訴訟，認為其少繳部分稅款的行為發生在2006年至2007年間，早已超過5年法定的期限，不應給予行政處罰，開平地稅稽查局在2015年對其處以罰款顯然違反《稅收征收管理法》第八十六條的規定。

　　開平地稅稽查局認為貿易公司的行為屬偷稅，所以追征其未繳、少繳的稅款、滯納金，沒有期限限制。法院在審理后認為貿易公司為偷稅行為，偷稅行為的追征期限沒有限制，因此貿易公司以其違法行為超過五年不應處罰沒有依據而駁回貿易公司的請求。

　　本案最終沒有再繼續申請再審或者有其他救濟程序，但是我們認為本案的審判是存在一些瑕疵的?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">稅收征收管理法》規定了對偷稅行政的追征不受期限限制，并沒有規定處罰也不受限制，在實踐中，總會有一些稅務機關會認為納稅人的偷稅行為，不管過了多少年，都要既補稅款還要接受行政處罰，我們認為這種做法是違反了法律的：

　　一、一般行政違法行政處罰追罰期限

　　行政處罰是指行政機關對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，按照法定程序，根據法定依據對其作出行政處罰。根據《行政處罰法》的規定，行政處罰主要有：警告、罰款、沒收違法所得和非法財物、責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、行政拘留以及法律、行政法規規定的其他行政處罰。正如民事訴訟有訴訟時效一樣，行政處罰也具有時效性，否則只要有行政違法行為，在任何時候被發現都要被行政處罰，這不僅不利于社會穩定，也會導致行政機關怠于行使職權。

　　《行政處罰法》二十九條規定：違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。因此，對于一般的行政違法行為，如果超過兩年沒有被行政機關發現，以后再發現時則不予行政處罰。

　　二、稅收違法行為行政處罰追罰期限

　　根據《行政處罰法》第二十九條的規定，《稅收征收管理法》第八十六條對稅收違法行為的追罰期限進行了例外規定，即在五年內未被發現的不再給予行政處罰。但是由于稅收違法行為的特殊性，其追征稅款也有期限限制，這就導致很多稅務機關在實際執行時會把稅款追征期限也認為稅款稅收違法的追罰期限，本文開篇的案例即為稅務機關錯將稅款追征期限當做追罰期限而對貿易公司已經超過五年的稅收違法行為進行行政處罰。

　　《稅收征收管理法》第五十二條對稅收違法行為的追征期限規定了三種情形：如果是稅務機關的責任，則追征稅款的期限為三年；如果是納稅人、扣繳義務人自身失誤也是三年，特殊情況延長到五年；對于三種稅收違法行為即偷稅、抗稅、騙稅，沒有追征期限的限制。正是由于偷抗騙稅的稅收違法行為追征期限不受限制，導致一些稅務機關認為偷抗騙稅的稅收違法行為的行政處罰也不受任何期限限制。這其實是錯誤的理解法律造成的。因為《稅收征收管理法》第八十六條明確規定了“在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”，且此條沒有像第五十二條一樣規定其他例外，也沒有像《行政處罰法》第二十九條一樣規定有其他例外。

　　三、結論

　　綜上，無論是沒有追征期限的偷抗騙稅收違法行為還是其他普通的稅收違法行為，都應當在超過五年后被發現時不予行政處罰，很多稅務機關的做法也印證了這一規定：

　　2014年7月21日，無錫市國稅局稽查局對其管轄某幕墻公司作出《稅務處理決定書》、《不予稅務行政處罰決定書》，對某幕墻公司追繳增值稅7854733.66元，其中2004年103270.13元，2005年7732857.33元，2006年18606.2元；某幕墻公司上述違法行為屬于偷稅，因違法行為已超過五年，不再予以行政處罰。

　　另外內蒙古一個案例也說明稅務機關對偷稅行為適用超過五年發現不再給予行政處罰的規定：2016年8月10月，內蒙古自治區地方稅務局直屬第三稽查局也曾向其管轄某煤炭公司下發《不予稅務行政處罰決定書》，對此公司2005-2006年共計在賬簿上多列支出9,959,269.78元，少繳企業所得稅3,286,559.02元的偷稅行為因為超過五年期限而做出不予行政處罰的決定。

　　因此，稅務機關大都是認為偷稅行為超過了五年被發現的，則不予行政處罰，個別稅務機關即使給予處罰也是稅收法律理解的有誤，而這種觀點必然會被糾正。

　　來源：明稅