G省L市的D企業以違反法定程序違法處罰為由，不服L市稅務局稽查局的《稅務行政處罰決定書》，于2021年11月向G省稅務局申請復議，請求撤銷L市稅務局稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》。

　　具體案情：L市稅務局稽查局于2021年8月1日至2021年9月20日,對D企業2019年1月1日至2020年12月31日期間的稅(費)繳納情況進行了檢查。檢查完結后，經L市稅務局重大稅務案件審理委員會審理決定，L市稅務局稽查局于2021年9月1日作出了《稅務行政處罰決定書》并送達D企業，告知復議機關是L市稅務局。D企業認為該行政處罰決定認定事實不清,適用法律不當,向L市稅務局申請了行政復議。L市稅務局受理該復議案件并作出復議決定，復議決定對原具體行政行為進行了糾正。L市稅務局稽查局根據L市稅務局的復議決定重新作出了《稅務行政處罰決定書》并送達，告知復議機關是L市稅務局。D企業以稽查局處罰程序違法為由，不服新的《稅務行政處罰決定書》向G省稅務局申請行政復議。

　　依上述資料，不難看出本案的焦點：L市稅務局作為稽查局告知的復議機關受理了D企業的復議申請，進行了行政復議，并作出復議決定?；榫钟忠訪市稅務局復議決定重新作出的《稅務行政處罰決定書》是否合法的問題。

　　本案是圍繞著重大稅務案件審理中具體行政行為的決定、執行以及復議機關各自職權的行政程序爭議案件，此類爭議在稅務機關重大稅務案件審理中較為常見。

　　根據《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱《復議法》）第十條第四款規定“公民、法人或者其他組織對行政機關的具體行政行為不服申請行政復議的，作出具體行政行為的行政機關是被申請人”、第十二條第二款“對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復議”、《中華人民共和國行政復議法實施條例》（以下簡稱《復議法實施條例》）第十一條規定“公民、法人或者其他組織對行政機關的具體行政行為不服，依照行政復議法和本條例的規定申請行政復議的，作出該具體行政行為的行政機關為被申請人”、《稅務行政復議規則》（以下簡稱《稅務復議規則》）第十七條“對稅務所（分局）、各級稅務局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務局申請行政復議”。

　　按照上述規定從形式上看，L市稅務局稽查局以自己的名義作出《稅務行政處罰決定書》，又是以自己的名義簽章后執行的。因此，行政相對人在一般的認知理解上有理由認為該行政處罰的具體行政行為就是由稽查局作出的，行政相對人以稽查局為被申請人向L市稅務局申請復議沒有問題。

　　但是，該案是經過L市稅務局重大稅務案件審理委員會決定的。根據國家稅務總局《重大稅務案件審理辦法》（以下簡稱《重案辦法》）第三十四條規定“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章后送達執行”、《稅務復議規則》第二十九條第二款規定“申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人”。依據上述規定不難認定，經過重大案件審理委員會審理的稽查案件，復議機關是稽查局的上上級稅務機關。因此，本案的復議機關不是L市稅務局，而是L市稅務局的上級稅務機關G省稅務局。顯然L市稅務局稽查局在《稅務行政處罰決定書》告知的復議機關是錯誤的，L市稅務局也不是本案的復議機關。

　　根據《復議法》第十七條規定“對符合本法規定，但是不屬于本機關受理的行政復議申請，應當告知申請人向有關行政復議機關提出”、《復議法實施條例》第二十二條規定“申請人提出行政復議申請時錯列被申請人的，行政復議機構應當告知申請人變更被申請人”。L市稅務局對本案的復議沒有管轄權而錯誤的受理了該案，也沒有履行告知D企業變更被申請人的義務，稽查局又根據無權管轄的L市稅務局的復議決定作出新的《稅務行政處罰決定書》，造成一系列連鎖錯誤。

　　綜上所述，本案的復議結果顯而易見，在此不再贅述。

　　在實踐中，重大稅務案件的來源就是稅務稽查案件。2018年國地稅合并后，縣、區局稽查局基本被撤銷，大多數省份在地市稅務局設立稽查局，有個別省份只在省級稅務局設立稽查局。根據總局《重案辦法》第十一條的授權，各省級稅務局自行制定重大稅務案件的標準，這些標準有些是查補稅額或擬處罰金額，還有一些是以不予稅務行政處罰作為重大稅務案件的標準或者兼而有之。這些標準在全國范圍內不統一，本省范圍內的各個地區重大案件標準也不統一。按照重大稅務案件的復議機關是稽查局“上上級”的邏輯，是否屬于重大稅務案件對復議和訴訟管轄都有直接影響。

　　由于重大稅務案件標準的不統一，同樣的案件在這個省份不屬于重大案件，而在隔壁省份卻屬于重大案件。同樣的案件在這個地區不屬于重大案件，而在隔壁地區卻屬于重大案件。按照重大稅務案件復議機關的規定，省內A市和B市一模一樣的稅務違法案件在A市經過了重大稅務案件審理，處理處罰的復議機關是省級稅務機關；而在B市該案件未達到重大稅務案件標準屬于一般案件，處理處罰的復議機關是市級稅務局，而根據復議結果的不同稅務案件的訴訟管轄也在不同的法院。

　　以此類推，省級稅務局稽查局的重大稅務案件，處理處罰的復議機關是國家稅務總局。有意思的事情發生了，一戶地處偏遠的小規模納稅人被舉報，該省稅務局稽查局對該納稅人實施了稅務稽查。不湊巧的是查處結果剛好達到了該省的重大稅務案件標準，根據《稅務復議規則》和《重案辦法》的規定，該案由省局重大案件審理委員會審理決定并出具《意見書》，稽查局按照“上上級”復議管轄的規定在處理處罰決定書上告知該小規模納稅人復議機關是國家稅務總局。該小規模納稅人千里迢迢不辭辛苦的跑到國家稅務總局進行復議，如果又要提起行政訴訟，管轄法院有可能是北京的某一法院，訴訟時間更難以確定。由此可見，在保護納稅人的合法權益上，《征管法》八十八條的雙前置給納稅人的救濟途徑設置了門檻，而《稅務復議規則》和《重案辦法》又對重大稅務案件的復議管轄設置了空間條件，使納稅人的法律救濟越發困難。

　　《復議法》對復議管轄的基本規定是作出具體行政行為部門的本級政府或上一級主管部門，而合并后的稅務部門是實行垂直領導的行政機關，應按《復議法》第十二條第二款的規定應由上一級稅務機關管轄。根據《重案辦法》的規定，重大案件由重大案件審理委員會審理決定，并由審理委員會主任批準執行。結合《復議法實施條例》第十三條“下級行政機關依照法律、法規、規章規定，經上級行政機關批準作出具體行政行為的，批準機關為被申請人”和《稅務復議規則》第二十九條“稅務機關依照法律、法規和規章規定，經上級稅務機關批準作出具體行政行為的，批準機關為被申請人。申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人”的規定不難發現，重大稅務案件審理委員所在的稅務機關其實質上就是充當了批準機關的角色，從而復議機關就應當是作出決定性文書稽查局的上上級稅務機關，突破了《復議法》上一級主管部門復議的規定。

　　而在稅務行政訴訟中，根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋[2018]1號）第十九條“當事人不服經上級行政機關批準的行政行為，向人民法院提起訴訟的，以在對外發生法律效力的文書上署名的機關為被告”的規定，具體行政行為的作出及署名機關的稽查局就成了重大稅務案件的被告，作為重大稅務案件的決定機關審理委員會所在的稅務機關在行政訴訟中沒有一席之地。

　　梳理上述規定，可以發現重大稅務案件的被申請人和被告并不是同一人，坐在被告席上的只能是復議機關和稽查局，而重大稅務案件的決定機關在訴訟中是一個旁觀者。也就是說，在現行的稽查體制下，經過復議的重大稅務案件，被告只能是國家稅務總局或省級稅務機關。造成這一現象的出現就是《復議法實施條例》和《稅務復議規則》、《重案辦法》一個行政法規和兩個行政規章突破了《復議法》上一級主管部門復議的規定，造成了一定的混亂。

　　重大稅務案件審理程序是正?；閳谭ǔ绦蛑性鲈O的一道內部集體審理程序。從強化內部權力制約，保護納稅人合法權益角度出發這是一項非常好的制度?？偩值摹兑巹t》、《辦法》的立法目的旨在為推進稅務機關科學民主決策，強化內部權力制約，保護納稅人的合法權益。稅務機關作為稅收法律關系中比較強勢的一方，應依法依規執行稅收法律法規及相關政策文件的規定，勿因程序違法、程序瑕疵而承擔不利的法律后果。

　　在一定程度上，《稅務復議規則》、《重案辦法》的相關規定是為了避免稅務局和稽查局職責的交叉而制定的，同時也規避了決定和復議機關為同一機關情況。但是，也可以看出重大稅務案件這樣的特殊規定在復議、訴訟的管轄上會產生一定的混亂?！掇k法》第三十四的規定也導致了主體銜接不暢，法律關系混亂的瑕疵。隨著國地稅合并和一系列稅收征管體制改革的推進，這些規定也應與時俱進，因地制宜