非貨幣性資產投資個稅政策下擔保債權與稅收債
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一、初始案例 自然人張某于2010年投資1000萬成立A企業，持有A企業100%的股權。張某經營有方，2017年B上市公司欲收購A企業，但現金流不充足，與張某協商將A企業估值1個億，向張某定向增發B公司同等價值的股票，以B公司5%的股權換取了A公司100%的股權。按照個人所得稅法規定，張某轉讓A企業股權需繳納1800萬[(10000-1000)×20%]個人所得稅。交易前后股權結構如下圖所示。
上述案例中，張某看似將A企業股權賣了個好價錢，但卻沒有拿到一分現金，很難在股權變更登記時足額繳納個稅。財稅〔2015〕41號的出臺，明確了張某在此情形下的個稅納稅義務、稅額計算公式和申報時間，最大的變動是在稅款繳納期限上做了新規定，“納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。”財稅〔2015〕41號文出臺以前，自然人“以股換股”的個稅業務，各地政策執行差異較大。該文件的出臺，對于明確個稅政策、促進稅收遵從具有積極意義。近期，一個有擔保債權人參與的升級版案例，引發了筆者對于該文件的進一步思考。 二、升級案例 將上述案例添加后續情節予以升級：張某計劃于2020年和2021年分別繳納900萬稅款，并向稅局提交了《非貨幣性資產投資分期繳納個稅備案表》。2018年，張某以個人名義從多個債權人處借款共計1億元，借款期限為一年，并用B公司5%的股權設定多項質押擔保。借款期滿后張某未能履行還款義務，各債權人將張某起訴至法院，張某敗訴，法院將通過司法執行變賣張某質押的股權用于償還其債務。此時，主管稅務機關向法院主張就變賣股權的執行款優先用于繳納張某尚未繳納的股權轉讓個稅稅款。在這一具體情形下，財稅〔2015〕41號文在執行層面可引發以下幾方面的思考。 三、對財稅〔2015〕41號文的思考和建議 (一)主管稅務機關主張稅收優先權的正當性 案例中主管稅務機關主張稅款應當優先于債權受償，直接依據就是財稅〔2015〕41號文第四條“個人在分期繳稅期間轉讓其持有的上述全部或部分股權，并取得現金收入的，該現金收入應優先用于繳納尚未繳清的稅款”。但財稅〔2015〕41號文是以財政部和國家稅務總局通知的形式發布的，法律位階上僅屬于部門規范性文件，以此為依據去挑戰由法律設定的擔保債權，顯然是不夠的。 談到稅收優先權，就必須拿出《征管法》第四十五條。該條以法律的形式明確規定稅款優先于無擔保的債權以及擔保設定在欠稅發生之后的債權?；氐桨咐?，個稅稅款能否優先于擔保債權，要看欠稅發生時間和質押設定時間的先后。股權質押的設定時間是明確的，欠稅的發生時間又是何時?按照財稅〔2015〕41號文的規定，張某確認收入的時點是非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，張某應當在發生上述應稅行為的次月15日內申報納稅。如果張某如期申報并做了分期繳稅備案，張某的稅款繳納期限是否因備案而發生了變化呢? 一種理解是基于稅收法定原則，備案不能改變張某的納稅期限，僅僅免除了其遲延繳納的責任，那么張某自應稅行為發生次月滿15日后，實際繳足稅款前，處于一種持續的欠稅狀態，稅務機關應當將其欠稅情形予以公告，且該稅款優先于這一期限內設定的其他擔保債權。另一種理解是備案改變了張某的稅款繳納期限，只要張某按照備案計劃如期繳納稅款，就沒有發生欠稅，該筆稅款自然也不能優先于擔保債權，財稅〔2015〕41號文的稅款絕對優先的規定就會與征管法發生沖突。 鑒于股權轉讓情形的復雜性，目前我國《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》僅規定財產轉讓所得應當按月或按次納稅，但未明確規定股權轉讓所得的個稅納稅期限。稅務機關確認股權轉讓個稅納稅期限，依據的文件還屬于部門規章及規范性文件范疇，《個人所得稅法實施條例》授權立法的國務院層級規定尚未出臺。建議在相關文件中明確個人非貨幣性資產投資情形下備案對稅款繳納期限的影響，使得各方可準確判斷欠稅發生時點，并進一步考量財稅〔2015〕41號文第四條規定稅款絕對優先的合法性問題。 (二)公開備案信息的合理性 從信息公開角度講，無論案例中張某是否構成欠稅，稅務機關公開非貨幣性資產投資情形下自然人推遲履行個稅納稅義務的備案信息，有利于第三人權利的保護和社會關系的穩定。 如果按照理解一認為張某構成欠稅，按照征管法第四十五條的規定，“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，稅務機關承擔著公開欠稅情況的法定義務。即使按照理解二認為張某不構成欠稅，非貨幣性資產上附著了被推遲履行的納稅義務，資產一旦發生轉讓所得價款要優先償付金額占比不低的稅款，資產的價值會受到極大影響。建議稅務機關將涉及個人非貨幣性資產投資的稅務備案信息以恰當的方式予以公開，特別是在納稅人以這些資產設定擔保的情形下，應及時向擔保債權人提示風險，為其降低資產估值、增添保障措施提供決策信息，保護債權人的正當權益。 (三)股權部分轉讓、所得全部繳稅的公平性 按照財稅〔2015〕41號文第四條的規定，張某在未繳足個稅前，將其通過非貨幣性資產投資取得的B公司5%股權進行轉讓，取得現金收入，無論其轉讓的是部分股權還是全部股權，所得的價款都要優先繳納稅款。 這一規定設計的初衷是為了防止個人惡意拖延納稅義務的履行，但未充分考慮到取得現金收入用于償還債務等特殊情形。張某案例中，假設存在甲、乙、丙、丁四個債權人，每人主張2500萬債權。在財稅〔2015〕41號規定下，會出現誰先申請法院執行，誰的錢先被扣1800萬稅款這樣不公平、不合理的情形，使得債權人在法院執行階段顧慮重重，不敢率先申請執行。建議進一步細化文件規定，在特殊情形下允許按照單次轉讓股權占非貨幣性投資取得的全部股權的比例，分批繳納稅款。此外，探索建立法院、稅務機關和執行申請人、被執行人之間的多方協調機制，在加強稅收征管同時提升納稅服務，防止因為稅務政策問題影響債權人正當行使權利。 (四)個人股東適用特殊性稅務處理的可行性 早在2009年，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)就為企業非貨幣性資產交易提供了特殊性稅務處理方式，在滿足條件的情況下交易雙方沿用資產舊的計稅基礎，向后不限期遞延企業納稅義務。 與之相比，財稅〔2015〕41號文只是一定程度上推遲了自然人在非貨幣性資產投資下繳納稅款的時點，資產計稅還是按照股權變更登記時點上，資產評估的公允價值減去資產原值及合理稅費的余額來確定應納稅所得額。但這一時點上，資產所有權的轉移為個人投資者帶來的并非現金，而是股權，此時資產的估值，是一個“虛”的數字，與將來股權實際轉讓時取得的收入，經常存在較大波動，可能會產生實際稅負不公平、不合理的結果。財稅〔2015〕41號文出臺后，這一點上一直存在質疑的聲音。建議加強對于個人股東適用特殊性稅務處理的理論研究，進一步完善企業重組稅務處理政策體系，適時推進相關政策的出臺。 來源：每日稅訊 作者：阿香 2015年4月的解讀—— 名實不符的個稅文件財稅[2015]41號—貌似分期優惠實則秋后算賬 千呼萬喚，個人以非貨幣資產投資個人所得稅政策終于出臺，至少歷經五年的醞釀，靴子落地，本是圖窮匕見，更多人理解為溫水煮青蛙。 相關政策——財稅[2015]41號 財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知 這是一個令富豪顫抖，使老板難受，廢中介籌劃，讓業界困惑的貌似優惠政策的殺伐利器文件。如嚴格執行，地稅將追繳股東五年來的稅款，直至血流成河。主板，中小板，創業板，板板上市公司將哀鴻遍野。 一、個人以百貨幣資產評估增值投資征收個人所得稅回顧--源起319. 由于稅務機關又沒有投資時備案管理的措施，投資者大多沒有提供原始非貨幣資產價值依據，計稅時只能按股權面值為計稅基礎，當初投資增值部分，稅務局很難征到稅。 此文件實質上是對個人以非貨幣資產評估增值，進行投資而給予的個人所得稅優惠政策，是事實上的減免稅政策。 這一政策實施五年多，在基層稅務機關對319號文件的質疑聲中，征稅的國稅發[2008]115號則下發又收回，然而又悄無聲息了。 國家稅務總局2010年第26號公告手文件中，沒有國稅函[2005]319號文件的名字，期待已久的國家稅務總局2011年第2號公告失效言論中，終于出現319。 令業界振動的國稅函[2011]89號規定，個人以股權參與上市公司定向增發，按財產轉讓所得征收個人所得稅，但對于什么時間征稅沒有定義，導致至今沒有入庫。 《國務院關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》國發〔2013〕38號：實施促進投資的稅收政策。注冊在試驗區內的企業或個人股東，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內，分期繳納所得稅。 二、地方稅務機關的嘗試 面對困局，各地地方稅務機關或明或暗都有一定的政策突破，以福建和遼寧為代表。 1，《福建省地方稅務局關于個人投資及轉增股本個人所得稅征管問題的通知》閩地稅函[2012]247號 個人存在將科技成果以股份或出資比例等股權形式投資入股，按照特許權使用費所得應繳納的個人所得稅情況，按規定一次性申報繳納個人所得稅有困難的，經納稅人申請，相關企業作一定承諾后，報縣（市、區）地稅局審核同意，可在不超過5年的期限內，分期納稅。 2，《遼寧省地方稅務局關于擬上市中小企業個人所得稅征收有關問題的通知》遼地稅函[2012]263號 3，其它地區沒有出臺文件，但大多對個人以非貨幣資產評估增值投資沒有繳納個人所得稅。 三、41號文件會令富豪老板們顫抖—高額稅負怎樣變現 典型案例：2015年3月2日晚間，廣東世榮兆業(002016)股份有限公司公告稱，公司向董事長梁家榮發行股份購買其持有的珠海（樓盤）市斗門區世榮實業有限公司23.75%股權，交易價格10.29億元。本次交易完成后，公司持有世榮實業100%的股權。 公告顯示，本次發行股份購買資產的發行價格為6.31元/股，該價格不低于定價基準日前20個交易日的股票交易均價(6.309元/股)。發行股票購買資產部分的發行數量為1.63億股，購買資產的金額為10.29億元。 此交易原本暫不征個稅，梁家榮在增發時可能也未想到此筆交易會產生至少1.8億以上的個人所得稅。即使分期五年繳納，心有不甘吧。 我們拭目以待珠海地稅與世榮兆業如何斗法？ 類似世榮實業的案例比比皆是，原來老板們、財務們、專家們、中介們都認為不應馬上征稅，都不會相信稅局會采取措施征稅。今后增資、增發、重組、非貨幣交易需要倍加小心。 四，個人以非貨幣資產評估增值投資，曾經是，目前仍是中介機構的重大籌劃賣點，很多企業嘗試，規避企業所得稅的同時，規避個人所得稅。 具體做法： 中介與個人或企業簽訂稅務籌劃咨詢服務協議，代理辦增資業務，收費大多在20萬到100萬之間。 1， 中介代理以股東個人申請專利。（基本上沒有成本費用） 2，找評估機構高價評估此專利然后投資（如評估1000萬元），實收資本增加。 3，被投資企業計無形資產1000萬，十年或合同約定短時間攤銷記企業成本費用。（研究開發費也可以加計扣除） 4，N年后企業股東轉讓股權或注銷企業，分回這1000萬投資。 以上環節，理論上可以征稅，但由于目前征管體制的技術手段無法監控，導致稅款大量流失。征稅的寥寥無幾。 讓319文件以來，個人以非貨幣資產評估增值投資流失財產轉讓個人所得稅數百億計，中介得利也要數億計。 41號文件出臺解決了征稅的難題，雖然五年分期征稅，但也給了基層征收局一個執法的依據。 一個離奇而又現實的籌劃失敗訴訟案：上海市徐匯區人民法院無形資產增資服務糾紛案民事判決書（2015-03-05） 經審理查明，2014年7月1日，原、被告簽訂《咨詢協議書》，主要約定：被告原注冊資本101萬元，實收資本101萬元，增資到注冊資本1,200萬元，擬取得新營業執照，注冊資本1,200萬元，驗資報告、新公司章程中實收資本中無形資產為1,099萬元，被告委托原告對增資無形資產資本進行整體咨詢；咨詢業務時限為自被告提供原告要求的所有公司資料及技術資料之日起45個工作日完成項目；咨詢業務范圍包括前期寫可行性研究報告，出具評估報告，財產轉移協議和驗資報告；問題在于：如果真的是以無形資產增資1099萬，則面臨20%個人所得稅，在專利完成后被告沒有采用，也沒有支付費用。 五，41號文件出臺，對地稅來說是貌似優惠政策的殺伐利器，必將選擇性執法。 個人以非貨幣資產評估增值投資分期五年繳納的政策，在上海自貿區試驗，恐怕沒有較大企業應用過吧，就是小企業有應用的案例嗎？不能說是試驗成功。 如今匆忙推出，如嚴格執行，2015年地稅將追繳股東五年來的稅款，直至血流成河。主板，中小板，創業板，板板上市公司將哀鴻遍野。 41號文件規定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對2015年4月1日之前發生的個人非貨幣性資產投資，尚未進行稅收處理且自發生上述應稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內分期繳納其應納稅款。注意追溯范圍（5年內未納稅的）。超過4年的，本年一次性繳納。因為沒有分攤期間了。超過3年的，分2年繳納。為什么沒有規定五年以上的要在4月1日繳納？因為征管法的限制。 已經五年以上的非貨幣資產投資怎么辦？《征管法》第五十三條 因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收稅款滯納金。納稅人、扣繳義務人因過失未繳或少繳稅款造成漏稅的，稅務機關在三年內可以追征稅款、稅款滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對逃避繳納稅款、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、稅款滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。 如果有催繳通知書、責令改正通知書等證明稅務機關處理過，企業股東欠繳個人所得稅的，應繼續追征。五年以上未追繳的，難道無法追繳了嗎？ 江蘇地稅的小伙伴們，還記得這個文件嗎？國稅函[2011]89號：根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等規定，南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。張桂平張康黎父子個人所得稅可能就此真的成為神馬浮云了。 六、41號文件的命運 1，文件歸文件，執行歸執行。 2，富豪抵制，抓大放小，選擇性執法在所難免。 3，不超過5個公歷年度內（含）如何合理確定分期繳納個人所得稅，將是稅企爭議焦點。 5，各地理解和執行會有大不同。 6，存在納稅必要資金，征稅仍然困難重重。 7，不排除一段時間后流于形式。 8，不排除大范圍執行遇阻，也可能會像118號文一樣無影無蹤。 五年爭執、多方糾結、鼓勵打擊、褒貶不一，效果我們拭目以待！ 來源：肖宏偉 |
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