包裝物是在生產流通過程中，為包裝企業產品而隨同產品一起出售、出借或出租給購貨方而儲備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲及保管之用的各類材料。對出租或是出借用途的包裝物，銷貨方為了促使購貨方將其盡早退回，通常需要向購貨方收取一定金額的押金?，F行稅法規定，在符合條件的情況下，包裝物押金會被征收相應的流轉稅。關于對包裝物征收的流轉稅主要涉及增值稅和消費稅兩類。

　　包裝物押金的相關稅法規定
　?。ㄒ唬┥婕霸鲋刀惖南嚓P規定
　　根據《國家稅務總局關于印發<增值稅若干具體問題的規定>的通知》（國稅發[1993]154號）文件的要求：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，可不并入銷售額征稅。但對逾期未收回包裝物不再退回的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅?！蓖瑫r，《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）文件對涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細的說明：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅?！?

　?。ǘ┥婕跋M稅的相關規定
　　《財政部、國家稅務總局關于酒類產品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字[1995]53）號文指出：“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅?！?

　　從以上兩類涉稅法規可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關鍵是圍繞是否逾期的時間界定以及是否區分酒類產品兩個方面展開的。這里用表一來說明：

　　表一

　　押金種類　　　收取時、未逾期　　　逾期時
　　非酒類產品　　不繳納增值稅　　　繳納增值稅
　　包裝物押金

　　啤酒、黃酒　　不繳納增值稅　　　繳納增值稅
　　包裝物押金

　　酒類（不含　　繳納增值稅、消　　不繳納增值
　　啤酒、黃酒）　費稅　　　　　　　稅、消費稅
　　包裝物押金

　　包裝物押金的相關會計處理
　?。ㄒ唬╇S同產品一起銷售的包裝物
　　1、隨同產品銷售但不單獨計價的包裝物
　　按照會計的相關規定，與產品一起銷售但不單獨計價的包裝物，其中的包裝物收入應與銷售的主產品一道合并計入“主營業務收入”科目，其相應的成本也應合計入“主營業務成本”科目，涉及消費稅的部分則應反應在“營業稅金及附加”科目中。下面用實例1說明：

　　例1：某地板生產企業向當地一商貿企業銷售實木地板一批，價值11萬元（其中含包裝物價值1萬元），實木地板與包裝物沒有分開核算，包裝物做銷售處理。那么，關于包裝物押金的會計處理如下所示（暫不考慮城建稅及教育費附加）：
　　借：銀行存款　　 10000
　　　貸：主營業務收入　　8547.01
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　1452.99

　　借：營業稅金及附加 427.35
　　　貸：應交稅費——應交消費稅 427.35

　　2、隨同產品銷售且單獨計價的包裝物
　　按照會計的相關規定，與產品一起銷售且單獨計價的包裝物，其中的包裝物收入應計入“其他業務收入”科目，相應的包裝物成本則計入“其他業務成本”科目中，而包裝物應繳納的消費稅則同樣計入“營業稅金及附加”科目中。下面用實例2說明：

　　例2：某地板生產企業向當地一商貿企業銷售實木地板一批，價值10萬元，另收取包裝物押金1萬元，兩項價款分別做了核算，包裝物做銷售處理。那么，關于包裝物押金的會計處理如下所示：（暫不考慮城建稅及教育費附加），
　　借：銀行存款　　10000
　　　貸：其他業務收入　　8547.01
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　1452.99

　　借：營業稅金及附加　　427.35
　　　貸：應交稅金——應交消費稅　　427.35

　?。ǘ┯糜诔鲎?、出借的包裝物
　　按照會計的相關規定，用于出租、出借的包裝物所收取的押金，應在借出時計入“其他應付款”項目；在將包裝物按期返還退回押金時，回沖“其他應付款”項目；在將包裝物押金做逾期沒收處理時，則用“其他業務收入”反映，押金收入應繳納的消費稅計入“營業稅金及附加”科目。下面用實例3說明。

　　例3：某啤酒生產企業向當地一家商貿企業銷售啤酒一批，價值10萬元，另收取包裝物押金1萬元。當啤酒包裝物一年之內可以收回時，其包裝物押金的會計處理為：
　　借：銀行存款　　10000
　　　貸：其他應付款　　10000

　　當啤酒包裝物逾期沒有收回時，其包裝物押金的會計處理為：
　　借：其他應付款　　10000
　　　貸：其他業務收入　　8547.01
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　1452.99

　　借：營業稅金及附加　　427.35
　　　貸：應交稅金——應交消費稅　　427.35

　　當包裝物沒有逾期，押金做退回處理時：
　　借：其他應付款　　10000
　　　貸：銀行存款　　10000

　　（三）隨同產品一起銷售但又另收取押金的包裝物
　　按照會計的相關規定，包裝物已作價隨同產品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外收取的押金，應計入“其他應付款”科目；當包裝物逾期未收回，押金作沒收處理時，沒收押金應繳納的消費稅應先從“其他應付款”沖回，沖回后其余額轉入“營業外收入”賬戶。下面用實例4說明。

　　例4：某地板生產企業向當地一家商貿企業銷售地板一批，價值10萬元，收取包裝物價款2.34萬元，為促使購貨人將包裝物退還又另收取1萬元的押金。那么，包裝物的會計處理為：
　　借：銀行存款　　33400
　　　貸：主營業務收入　　20000
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　3400
　　　　　其他應付款　　10000

　　借：營業稅金及附加　　1000
　　　貸：應交稅費——應交消費稅　　1000

　　當包裝物逾期時：
　　借：其他應付款　　1880.34
　　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　1452.99
　　　　　應交稅費——應交消費稅　　427.35

　　借：其他應付款　　8119.66
　　　貸：營業外收入　　8119.66

　　當包裝物沒有逾期時，押金做退回處理：
　　借：其他應付款　　10000
　　　貸：銀行存款　　10000

　　包裝物押金的稅收籌劃
　　從以上分析我們可以看出，包裝物押金的會計處理方式不同，對企業的稅收負擔也是不同的。因此，企業在做產品銷售時，應選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業的稅收成本。
　?。ㄒ唬┳儭鞍b物作價出售”為“收取包裝物押金”的方式
　　根據國稅發[1993]154號文件和財稅字[1995]53文對包裝物押金的稅務處理規定，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認可的約定時間內及時返還，則可以合理的避免對包裝物部分的稅收支出。下面用實例5說明：

　　例5：某焰火生產企業為增值稅一般納稅人，2009年度銷售焰火50000件，每件價值200元，另外包裝物的價值為每件20元，以上均為不含稅價格。那么該企業應該進行怎樣的銷售處理才能夠達到稅后利潤最大化的目的？（根據現行稅法規定，鞭炮、焰火的消費稅稅率為15%）

　　方案一：采取包裝物作價出售的方式（單位：元）
　　企業當期發生的銷項稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000（元）
　　企業當期繳納的消費稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000（元）

　　方案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設企業對每件包裝物單獨收取押金20元，顯然此項押金將不會并入焰火產品的銷售額中征稅。
　　1.若包裝物押金在1年內收回。企業當期發生的銷項稅額=200×50000×17%=1700000（元），企業應交納的消費稅稅額=200×50000×15%=1500000（元）。較之方案一，該企業可節約增值稅支出170000元，可節約消費稅支出150000元。

　　2.若包裝物押金在1年內未收回。那么企業在1年后應補交增值稅稅額20×50000÷（1+17%）×17%=145299.15（元），補交消費稅稅額20×50000÷（1+17%）×15%=128205.13（元）。較之方案一，節約增值稅支出170000－145299.15=24700.85（元），可節約消費稅支出150000－128205.13=21，794.87（元）。同時將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時間價值。

　　從該案例我們可以看出，企業在條件允許的情況下，不應將包裝物作價隨同主要產品出售，而是應該采用收取包裝物押金的方式，而且不論押金是否按期收回，都能夠達到稅后利潤最大化的目的。

　　（二）變收取“包裝物租金”為“包裝物押金”的方式
　　根據稅法的相關規定，包裝物租金屬于價外費用，凡隨同銷售應稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計上如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。另外，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，均應視為含增值稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入再并入銷售額。然而，包裝物押金則不并入銷售額計稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨計價核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計算應納稅額。因此，企業在做產品銷售時，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節稅的作用。下面用例6來說明：

　　例6：某企業2009年10月銷售產品10000件，每件價值500元（不含稅價），另外收取包裝物租金為每件117元。如果該包裝物押金在1年內可以收回，那么該企業應該進行怎樣的銷售處理才能夠達到稅后利潤最大化的目的？
　　方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業當期應交納增值稅的銷項稅額=10000×500×17%+10000×117÷（1+17%）×17%=1020000（元）。
　　方案二：采取包裝物押金的方式。顯然此項押金不用并入銷售額中征稅，那么企業當期應繳納的增值稅銷項稅額=10000×500×17%=850000（元）。較之方案一，節約增值稅稅額支出=1020000－850000－170000元。

　　從該案例我們可以看出，企業在條件允許的情況下，不應采用收取包裝物租金的方式，而是應該采用收取包裝物押金的方式，這樣才能夠達到稅后利潤最大化的目的。

　?。ㄈ┎捎眠m當調整產品與包裝物押金價格分配比例的方式
　　根據稅法的相關規定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規定時間內予以退還的，如果單獨核算可不并入銷售額征稅。除此之外，都應按規定征稅。因此，企業應單獨核算出租出借包裝物所收取的押金，并在規定時間（一般為一年）內退還。