案例一

　　A公司及B公司均屬某省大型國有企業。為進一步整合國有資產，根據某省國資委安排，A公司將部分股權資產無償劃轉至B公司。劃轉完成后的次年匯算清繳時，A公司及B公司均按特殊性稅務處理進行了納稅申報。

　　稅務機關在后續管理中發現，A公司持有B公司97%的股權，B公司另外3%的股權由C基金持有。因此，A公司及B公司不屬于100%的母子公司關系，該劃轉不符合特殊性稅務處理的股權架構要求。

　　A公司及B公司辯稱，在劃轉發生時，A公司持有B公司100%的股權，只是在劃轉完成后的6個月內，B公司引入了戰略投資者C混改基金，C基金持有B公司3%的股權。另外，C基金對B公司認繳的出資并沒有到位，B公司賬務上未反映有C基金的出資，僅反映A公司的出資，因此B公司實質上仍是A公司100%的子公司。因此，本次劃轉符合特殊性稅務處理的股權架構要求。

　　筆者認為，股權的產生以企業的股東在市場監管部門的登記為準，并不以其認繳資本是否到位為準。C基金在市場監管部門已經登記為B公司的股東，具有合法性。根據2015年40號公告第七條，本次劃轉完成后的12個月內，B公司的股權結構發生了變化，A公司與B公司不再屬于100%的母子公司關系，屬于發生了“致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件”的變化，該劃轉不能適用特殊性稅務處理。

　　案例二

　　甲公司、乙公司、丙公司均屬某省國有企業。甲公司持有乙公司100%股權，乙公司持有丙公司100%股權。為進一步整合國有資產，根據省國資委安排，甲公司擬將其持有的A公司45%股權無償劃轉給丙公司。但由于甲公司并不直接持有丙公司股權，直接劃轉無法使用特殊性稅務處理，因此分兩步劃轉：甲公司先將其持有的A公司45%股權劃轉給乙公司，在該步劃轉完成后乙公司立即劃轉給丙公司。

　　企業認為，甲公司與乙公司屬于100%的母子公司關系，第一步劃轉可以適用特殊性稅務處理;由于乙公司與丙公司也屬于100%的母子公司關系，第二步劃轉同樣可以適用特殊性稅務處理。

　　筆者認為，財稅〔2014〕109號對企業重組的經營連續有要求，規定劃轉可以適用特殊性稅務處理的條件之一是“股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”。在上述劃轉中，A公司45%的股權是劃轉標的，在第一步劃轉完成后，乙公司在12個月內處置A公司45%的股權，屬于改變了該股權原來實質性經營活動。因此第一步劃轉不能適用特殊性稅務處理，但第二步劃轉可以適用。

　　實踐中，在國資委主導下的企業重組中，由于決策時往往只考慮戰略問題，稅收因素經常被忽視，造成不少納稅的尷尬局面。如案例二中，如果甲公司不能適用特殊性稅務處理，就需要對處置A公司45%股權按公允價值視同銷售處理，但甲公司并未取得任何對價，其資產不僅被要求無償劃出而且還要繳納稅款，甲公司會覺得很冤枉。那么此筆稅款應該由誰來負擔呢?