案情簡介

　　2008年至2013年原告從承德中泰勞務派遣有限公司等四家公司取得合計146226770.12元虛開發票。虛開發票名目下支出情況：1、為本公司員工發放并在企業所得稅前扣除的工資性支出145422763.12元；2、稅前多列支業務招待費46320元；3、未取得合法憑證稅前列支業務招待費274014元；4、發放給非本公司員工的工資性支出483673元。唐山市國家稅務局稽查局認定應調增原告2008年至2013年應納稅所得額149701046.49元，造成少繳所得稅37425261.63元構成偷稅。2017年5月15日，被告唐山市國家稅務局稽查局作出冀唐國稅稽處【2017】101號稅務行政處理決定書，決定追繳企業所得稅37425261.63元。原告不服，向河北省國家稅務局提起行政復議，2017年9月7日，河北省國家稅務局作出冀國稅復決字【2017】3號行政復議決定書，決定維持上述處理決定。

　　觀點展示：一審法院觀點

　　爭論焦點：

　　中國二十二冶集團有限公司接受虛開發票方式為職工發放工資145422763.12元的行為是否屬于偷稅行為。

　　一審法院觀點：企業職工取得必要的、適當的工資收入既合法又合理。原告認為給職工支付的145422763.12元工資未違反本公司的工資制度，被告否認原告支付145422763.12元工資的合理性，但未提供充分證據予以證明，應承擔舉證不能的法律責任，該工資應認定為合理支出。應當指出，企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯系，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法并不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法。《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”本案爭議的145422763.12元工資性支出是原告生產經營中客觀存在的成本，被告根據該資金來源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合《中華人民共和國企業所得稅法》第八條之規定，也存在主要證據不足的問題。被告認定145422763.12元工資性支出為應調增應納稅所得額依法不能成立，以此為依據作出的稅務處理決定依法應予撤銷

　　觀點展示：稅務機關的觀點

　　中國二十二冶集團違反相關企業所得稅法律法規發放的該部分工資不屬于企業所得稅法規定的“合理工資”。被稅務機關制定了《中國二十二冶集團有限公司工資總額管理辦法》（人力字[2010]22號）等較為規范的工資薪金制度，但并未按照工資薪金制度執行，而是利用讓他人虛開發票套取資金后，一部分納入工資總額通過“應付職工薪酬”在有關成本費用類科目列支并在企業所得稅稅前扣除，另一部分以“勞務費”的名義計入有關成本費用類科目并在企業所得稅稅前扣除，主觀上存在逃避工資薪金制度監管的故意。根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條、《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）的相關規定，該部分違規發放的工資薪金當然的不屬于企業所得稅法規定的“合理工資”范疇。一審法院簡單認為“企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯系，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法并不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法”，明顯屬于以偏概全和事實認定錯誤。

　　觀點展示：中國二十二冶集團有限公司觀點

　　一、雖然存在以“虛開發票”的形式發放職工工資的行為，但是該行為并不必然導致該部分工資不屬于企業所得稅法規定的“合理工資”或者導致答辯人所發放的該部分工資不能被稅前扣除。通過“虛開發票”發放工資的形式雖然不符合稅務行政法規，但是該“虛開行為”不會導致答辯人真實發生的生產經營成本（即職工的工資薪金）不能得到稅前扣除。一方面不允許稅前扣除不符合稅法的比例原則。對“虛開”發票（而且是在發票所載的成本金額是真實發生的，只是發票的內容描述與實際不符的情形下）違法行為的制裁手段和所造成的損害后果遠遠超出了法益保護的必要性。另一方面，不允許答辯人稅前扣除該部分支出也不符合現行稅收法律法規規定。我國現行稅收法律法規對于虛開發票行為和企業稅前成本的扣除分別做出了關規定，對于虛開發票行為及后果規定在《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條和第三十七條中，而企業稅前成本的扣除則被規定在《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條中。因此，虛開發票這一行為并不必然導致虛開發票所載成本不能被扣除，只有虛開發票所載金額不屬于企業真實經營成本支出的，才會導致虛開發票所載金額不能被稅前扣除。對此，也可以同樣參見國家稅務總局于2018年6月6日最新發布的關于《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（以下簡稱“28號公告”），28號公告第七、八條明確了企業稅前扣除憑證不僅包括發票，還包括合同協議、支出依據、付款憑證等。本案中，雖然答辯人取得的勞務派遣發票不符合規定，但是根據28號公告第十三條所體現的精神，如果答辯人能夠補充提供其他相關有效憑證，證明支出真實且已經實際發生，則該支出仍可以在稅前扣除。28號公告第十條規定，如果一項支出不屬于應稅項目，且對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證。本案中，答辯人支付給職工的工資薪金不屬于應稅項目，且稅務總局沒有規定對發放工資的行為需要開具發票，答辯人可以以內部憑證作為稅前扣除憑證。

　　二、一審法院在審理和判決中并無法律適用錯誤。首先，根據《行政訴訟法》第六十三條規定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性行政法規為依據，參照規章。而3號文不屬于法律、行政法規、地方性法規，也并不屬于規章，而僅僅是其他一般規范性文件，人民法院審理案件無需依據或參照該文件的規定。其次，稅務機關所依據的3號文違反上位法《企業所得稅法實施條例》。根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條之規定，工資薪金是本企業給任職或者受雇員工的勞動報酬，只要該工資薪金符合第二十七條“合理”支出的定義，根據該三十四條第一款的規定就應該在所得稅前準予扣除。3號文第一條關于合理工資薪金問題中的什么是“合理工資薪金”的解釋，除了“實際發放給員工的工資薪金”尊重了《企業所得稅法實施條例》第三十四條，其他增添的內容均縮小了上位法規定的納稅主體的權利范圍，直接限制或者剝奪了企業的權利。

　　三、答辯人通過兩個渠道發放工資是合理的，并未違反自己制定的工資管理制度。第一，答辯人主管單位中冶集團根據國有企業薪酬管理要求對答辯人每年發放給本單位員工的工資總額由中冶集團于次年四季度根據答辯人上年度效益情況核定。為了保證將每年發放給員工的工資總額控制在中冶集團核定的額度內，答辯人對下屬各單位每月工資總額嚴格按照答辯人制定的《中國二十二冶集團有限公司工資總額管理辦法》（人力字【2010】22號）中工效掛鉤的要求進行考核、控制，按照規定各單位工資總額實行月預支，次月結算，年度總結算的辦法，即員工每月工資的多少是由當月本單位利潤完成情況決定的。而作為施工企業，答辯人每月的利潤具有不確定性，若某單位某一時期出現利潤水平低甚或虧損時，則該單位員工雖然付出了艱苦的勞動，但只能拿到很少的工資。這將嚴重影響員工的正常生活，極大挫傷員工、特別是一線作業員工工作積極性，導致工程項目建設和正常的生產經營秩序受到極為不利的影響。即便相關單位之后完成了年度利潤指標，想要采取事后補發的方式補發利潤完成不好月份員工應得的工資，也需要在中冶集團第二年答辯人上年度工資總額清算結束后根據清算結果進行，期間間隔時間過長，無法解決員工面臨的現實生活需求。因此，鑒于利潤完成的不確定性和最終無奈之下，個別效益不好的單位為保證勞動者切身利益，保證公司正常的生產經營活動，采取了兩種渠道發放工資。每年中冶集團對答辯人工資總額清算結果出來后，答辯人都會及時根據有關單位的申請和該單位利潤完成情況，嚴格按照人力字【2010】22號中第六條特殊規定對該單位超過工效掛鉤部分的工資總額進行考核追認。人力字【2010】22號第六條規定，“實行工效掛鉤的單位，如按上述工效掛鉤核算提取的工資總額不足，或有特殊原因需要增加工資總額的，須報公司人力資源部審核，經公司批準后可適當增加工資總額”。該規定與22號中第五條原則規定共同完整構成了答辯人各個單位年度工資總額發放規則，稅務機關只是片面強調第五條，認為答辯人沒有按照自己制定的工資制度發放，忽略了第六條特殊情況下的對第五條的調整規定，存在對答辯人工資制度的錯誤理解。且答辯人涉案員工所獲取的工資都是被中冶集團所肯定認可的，是合法來源的所得，因此不存在稅務機關所指稱的“套取”國家利益的行為。根據人力字【2010】22號工資總額管理辦法第二條所規定的，“工資總額是指企業直接支付給本企業全部員工的勞動報酬總額，應以直接支付給全體員工的全部勞動報酬為根據”，涉案員工通過兩個渠道直接由答辯人支付的兩個勞動報酬數額應該加總合計，計入答辯人工資制度下第二條的“本企業全部員工的勞動報酬總額”。因此把通過勞動派遣支付的工資計算工資總額構成恰恰是對答辯人工資制度的遵守，并沒有違反國稅函[2009]3號第一條的規定。第二，稅務機關通過開具務派遣發票的形式支付員工工資雖然具有不規范性，但是主觀上并不存在“進行虛假納稅申報”的故意，客觀上也沒有因此獲取利益和造成少繳企業所得稅的后果，因此該行為不應當被認定為偷稅。答辯人和稅務機關在庭審中均同意該費用實質是支付給員工的勞動報酬，根據實質優于形式的原則，該勞動報酬如沒有明顯不合理的理由，應允許企業稅前扣除。稅務機關僅根據表面分析，將不規范的開具發票行為等同于偷稅，而沒有深入正確理解發票所載金額的實質以及答辯人不得已采取兩種方式發放工資的公司制度限制因素。

　　觀點展示：二審院觀點

　　本案的爭議焦點主要是中國二十二冶集團有限公司接受虛開發票方式為職工發放工資145422763.12元的行為是否屬于偷稅行為?！?span style="color:#ff0000;">中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！备鶕摋l規定，造成不繳或少繳應納稅款后果的，是偷稅，應予處罰?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄?span style="color:#ff0000;">中華人民共和國企業所得稅法實施條例》二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！薄?span style="color:#ff0000;">中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼。”稅務機關及被稅務機關對于該145422763.12元屬于給職工支付的工資并無異議。且稅務機關國家稅務總局唐山市稅務局稽查局上訴稱“行政處理的是被稅務機關違反稅務行政法律法規的違法行為并未否定其職工取得工資的合法行為。”稅務機關認定145422763.12元工資性支出不準在稅前扣除，為應調增應納稅所得額，不符合上述法律法規的規定，作出的稅務處理決定理據不足，依法應予撤銷。

　　魏言稅語觀點

　　一、關于虛開發票能否作為扣除憑證的問題。

　　《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發[2009]114號）第六條規定：“加強企業所得稅稅前扣除項目管理。未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除”，以及《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（以下簡稱“28號公告”）第四條規定“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定?！钡诎藯l規定：“稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。”第十二條規定“企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票（以下簡稱“不合規發票”），以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。”

　　因此，無論是114號文，還是28號公告，都要求稅前扣除的憑證必需是合法的。本案中二十二冶集團有限公司取得虛開發票作為稅前列支憑證顯然是違反合法性規定的。

　　二、關于《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函[2009]3號的法律效力問題。

　　事實上，法院在判決中回避了這一問題。沒有討論該文件的法律效力問題，但該文件是否具有法律效力對該起訴訟案件至關重要?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！钡珜κ裁词呛侠硇圆]有給一個明確的解釋。但該法在第二十條規定“本章規定的收入、扣的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定”。這實際上是一個授權性規定，授權財政部、國家稅務總局制定具體的辦法。因此，國稅函[2009]3號文件沒有違反上位法的規定，具有法律效力。

　　三、關于中國二十二冶集團有限公司工資薪金是否合理的問題。

　　《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函[2009]3號第一條規定?！耙弧㈥P于合理工資薪金問題?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。”

　　中國二十二冶集團有限公司制定了《中國二十二冶集團有限公司工資總額管理辦法》，但實際的工作中卻未嚴格按該辦法發放工資薪酬，而是利用讓他人虛開發票套取資金后，一部分納入工資總額通過“應付職工薪酬”在有關成本費用類科目列支并在企業所得稅稅前扣除，另一部分以“勞務費”的名義計入有關成本費用類科目并在企業所得稅稅前扣除。這種行為違反了國稅函[2009]3號文件關于合理工資薪金的規定，因此不能在稅前扣除。