編者按：司法部明令禁止對“四大類”以外的司法鑒定機構實行登記管理之后，司法會計鑒定的地位變得愈發尷尬。盡管現行法律并未否定司法會計鑒定業務的合法性，但在業務開展條件、機構及人員管理、鑒定程序等方面，不得不承認其已陷入無法可依的狀態。鑒定作為刑事訴訟程序之一，屬于公法規制范圍，不能適用“法無禁止即自由”的私法原則。此外，刑訴法解釋對于鑒定意見的審查明確包含了“鑒定機構和鑒定人是否具有法定資質”，作為證據使用的司法會計鑒定意見，顯然無法逃避對資質合法性問題的回應，即便法律并未就其“法定資質”予以明確。受制于此，實踐中越來越多受偵查機關委托參與涉稅刑事案件的會計師事務所選擇以“專項審計報告”的名義發表意見，從而避免被定性為鑒定意見。會計專項審計報告與司法會計鑒定的區別是什么?其是否具備證據資格?其作出結論的依據和程序應當符合何種規定?本文將通過分析這些問題，明確會計專項審計報告在涉稅犯罪中應用的限制。

　　一、專項審計報告與司法會計鑒定的區別

　　根據《司法部辦公廳關于開展司法鑒定機構和鑒定人清理整頓工作的通知》(司辦通〔2020〕27號)，對明確屬于從事“四類外”鑒定業務的鑒定機構和鑒定人，依法堅決注銷登記?！端痉ú筷P于進一步深化改革強化監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》(司發〔2020〕1號)，依法嚴格做好法醫類、物證類、聲像資料和環境損害司法鑒定“四大類”登記管理工作，開展“四大類”外機構清理工作，沒有法律依據的，一律不得準入登記。隨著“四大類”以外司法鑒定機構的清理，司法會計鑒定登記管理已經成為歷史。實踐中，專項審計報告成為替代選擇，在虛開增值稅專用發票等涉稅刑事案件中被廣泛應用。專項審計報告和過去的司法會計鑒定主要有以下5點區別：

　　(一)法律依據不同

　　根據《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》(財會〔2019〕5號，附件14)第八條，審計報告，是指注冊會計師根據審計準則的規定，在執行審計工作的基礎上，對財務報表發表審計意見的書面文件。由此可見，專項審計是財政部規范性文件確定的一項業務種類，會計監督的屬性更為突出。

　　根據《司法部關于下發<司法鑒定執業分類規定(試行)>的通知》(司發通〔2000〕159號)第九條，司法會計鑒定，是指運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計帳簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定。根據《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第八條，司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。由此可見，司法會計鑒定是司法部規范性文件、最高人民檢察院司法解釋確定的一項業務種類，司法參與的屬性更為突出。

　　(二)目的不同

　　根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(財會〔2019〕5號，附件1)第十八條，審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見得以實現。因此，可以將專項審計定性為通過審核財務報表是否按規定編制，從而對財務報表的可信賴程度發表意見的活動，其目的在于評價財務報表整體的合規性。

　　根據《刑事訴訟法》第一百四十六條，為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。根據《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》第一條，司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。結合《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第八條，可以將司法會計鑒定定性為為了查明案情，對訴訟涉及的專門性會計問題進行鑒別、判斷的活動，其目的在于解決特定案件涉及的專門問題，從而還原案件事實，為訴訟提供證據支持。

　　(三)發表意見依據的材料不同

　　根據《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》(財會〔2016〕24號，附件2-10)第四條、第五條，審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論和形成審計意見而使用的信息。審計證據包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息。會計記錄，是指對初始會計分錄形成的記錄和支持性記錄。例如，支票、電子資金轉賬記錄、發票和合同;總分類賬、明細分類賬、會計分錄以及對財務報表予以調整但未在賬簿中反映的其他分錄;支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。由此可見，出具專項審計報告依據的材料范圍限于構成財務報表基礎的信息，主要表現為會計資料。

　　根據《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第十一條、第二十四條，委托鑒定應當提供以下材料：(1)鑒定涉及的財務會計資料及相關材料，如會計報表、總分類賬、明細分類賬、記賬憑證及所附原始憑證、銀行對賬單等;(2)與鑒定有關的勘驗檢查筆錄、扣押清單、調取證據通知書等;(3)鑒定所需的其他相關材料。鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。由此可見，出具司法會計鑒定意見依據的材料范圍除會計資料外，還包括與鑒定相關的司法程序性文書，但不包括刑事訴訟中的言詞證據等非財務會計資料。

　　(四)發表意見的內容不同

　　根據財會〔2019〕5號附件14第十一條，注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制并實現公允反映形成審計意見。由此可見，專項審計報告發表意見的內容是財務報表是否按照規定編制以及是否可信賴(即實現公允反映)。

　　根據《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第九條、第二十四條，司法會計鑒定范圍包括：(1)資產歷史成本的確認;(2)資產應結存額及結存差異的確認;(3)財務往來賬項的確認;(4)經營損益、投資損益的確認;(5)會計處理方法及結果的確認;(6)其他需要通過檢驗分析財務會計資料確認的財務會計問題。鑒定意見不得超出委托要求范圍，不應涉及對定罪量刑等法律問題的判斷。由此可見，司法會計鑒定發表意見的內容限于委托范圍內的事實問題，一方面不能超出委托范圍，另一方面不能就法律適用問題發表意見。

　　(五)發表意見依據的材料不充分、不適當時的處理不同

　　根據《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》(財會〔2019〕5號，附件15)第三條，除無保留意見外，專項審計報告還可以發表保留意見、否定意見、無法表示意見三種非無保留意見。導致非無保留意見的事項包括兩類：(1)財務報表存在重大錯報;(2)在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報。由此可見，專項審計報告發表意見的類型取決于財務報表的可信賴度和審計證據的充分性、適當性，當無法獲取充分、適當的審計證據，導致不能確定財務報表的可信賴度時，專項審計報告應當發表非無保留意見。

　　根據《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》第十四條、第二十條，經審查，送檢材料來源不可靠或虛假的，鑒定機構應當不予受理。鑒定過程中送檢材料不足，無法補充的，鑒定機構應當終止鑒定。由此可見，司法會計鑒定意見不存在非無保留意見的類型，對于送檢材料不適當或者不充分且無法補充的，司法會計鑒定應當直接不予受理或終止鑒定。

　　(六)小結

　　通過上述分析可以發現，專項審計和司法會計鑒定是兩種完全不同的業務種類。專項審計報告旨在通過分析會計資料，對財務報表作整體性評價，回答財務報表“是否可信賴”的問題，司法會計鑒定則旨在解決受托范圍內的特定案件涉及的某一專業性會計問題。正因如此，專項審計報告的出具不以審計證據充分、適當為必要條件，其可以根據審計證據的不同情況發表不同類型的意見，而司法會計鑒定的出具要求送檢材料必須來源可靠、真實、完整。

　　二、專項審計報告應根據實質內容確定證據類型

　　首先要強調的原則是：判斷某一特定材料屬于何種證據，并不依賴于其采用了何種名稱，而取決于其反映的實質內容。實踐中，專項審計報告在大量涉稅案件中被濫用，其發表意見的內容已經超出注冊會計師審計準則所規定的范圍，因此，不能簡單以“專項審計報告”這一名稱決定其證據種類，而應當對其實質內容予以審查。

　　(一)專項審計報告的實質內容符合審計準則的，屬于書證

　　書證，是指以文字、符號、圖形等所表示的內容證明案件事實的書面文件或者其他資料。如果專項審計報告嚴格按照注冊會計師審計準則的規定發表意見，則其發表意見的內容應當限于對財務報表可信賴程度的分析和評價。財務報表可以反映企業的財務狀況和經營成果，在涉稅犯罪中，很多對定罪量刑有關鍵性影響的事實(例如企業是否有真實經營、企業實際繳納的稅款金額等)需要通過這些信息予以證明，因此，財務報表通常是案件的重要書證。對于偵查機關來說，首先要解決的問題在于財務報表是否真實、可信。盡管專項審計報告形成于案發后，但其作用是證明財務報表的可信賴度，間接影響到需要依賴財務報表證明的待證事實。故專項審計報告的實質內容符合審計準則的，應當定性為書證。

　　(二)專項審計報告的實質內容構成涉稅司法鑒定的，屬于鑒定意見

　　涉稅司法鑒定，包括司法會計鑒定和稅務司法鑒定，是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的涉稅問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。涉稅司法鑒定不局限于對財務報表真實性、可信性的評價，而要對案件涉及的某一特定稅務問題作出解答。換言之，涉稅司法鑒定不僅要具備甄別財務會計資料和涉稅資料是否真實、可信的能力，還要在此基礎上，利用專業會計、稅務知識作出分析，回答委托人提出的特定涉稅問題。

　　從這個意義上講，涉稅司法鑒定已然超出了回應某個待證事實客觀上是否真實的范疇，而具有一定的主觀性，這種帶有主觀性的意見之所以能夠作為證據使用，完全依賴于鑒定人具備值得信賴的專業知識。因此，對鑒定機構和鑒定人的資質審查、鑒定程序合法性審查、鑒定內容的形式性審查，是非常必要并且恰當的前提要件。例如法醫類鑒定，對于被害人死亡時間，不同鑒定人得出的結論可能存在一定的偏差。但是，因為法庭已經按照刑事訴訟法的程序，就鑒定意見作出了審查，那么法庭就有理由認定鑒定意見是可信賴的。對于鑒定意見關于被害人死亡時間的認定，如果確與真實死亡時間有偏差，這種偏差也是“符合法律程序性正義的偏差”，是可以允許和應當被接受的。

　　在涉稅犯罪中，大量案件的偵查機關委托會計師事務所就“涉案企業是否造成國家稅款損失”、“涉案企業是否構成虛開”等專業性問題通過專項審計報告的形式予以回應。在此姑且不論就這些問題發表鑒定意見是否合法，或者這些問題能否由司法機關以外的機構作出判斷，單就這些問題的性質來看，顯然屬于特定案件涉及的專業性問題，而遠遠超出了“財務報表可信賴度”的范疇，此類材料僅僅借用了專項審計報告的名義。根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》(法釋〔2021〕1號)第一百條，因無鑒定機構，或者根據法律、司法解釋的規定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據使用。對前款規定的報告的審查與認定，參照適用本節(鑒定意見的審查與認定)的有關規定。由此可見，無論發表此類專項審計報告的會計師事務所是否屬于司法鑒定機構，其作出的專項審計報告都不能規避法庭對涉稅司法鑒定的審查，對此類專項審計報告，應當定性為鑒定意見(或參照鑒定意見審查與認定的證據)，履行刑事訴訟法對鑒定意見的審查程序。

　　三、以專項審計報告名義發表涉稅司法鑒定意見的審查要點

　　對于嚴格按照注冊會計師審計準則規定作出的專項審計報告，應按照書證審查規則予以審查，對此實踐中并無過多爭議。對于專項審計報告實質內容構成涉稅司法鑒定意見的，應按照鑒定意見審查規則予以審查。根據法釋〔2021〕1號第九十七條，對鑒定意見應當著重審查以下內容：(1)鑒定機構和鑒定人是否具有法定資質;(2)鑒定人是否存在應當回避的情形;(3)檢材的來源、取得、保管、送檢是否符合法律、有關規定，與相關提取筆錄、扣押清單等記載的內容是否相符，檢材是否可靠;(4)鑒定意見的形式要件是否完備，是否注明提起鑒定的事由、鑒定委托人、鑒定機構、鑒定要求、鑒定過程、鑒定方法、鑒定日期等相關內容，是否由鑒定機構蓋章并由鑒定人簽名;(5)鑒定程序是否符合法律、有關規定;(6)鑒定的過程和方法是否符合相關專業的規范要求;(7)鑒定意見是否明確;(8)鑒定意見與案件事實有無關聯;(9)鑒定意見與勘驗、檢查筆錄及相關照片等其他證據是否矛盾;存在矛盾的，能否得到合理解釋;(10)鑒定意見是否依法及時告知相關人員，當事人對鑒定意見有無異議。

　　上述10項審查內容，實質上可以歸結為三項審查要點：(1)鑒定機構和鑒定人的資質審查;(2)鑒定程序合法性審查;(3)鑒定內容的形式性審查。以下就涉稅案件中涉及的以專項審計報告名義發表司法會計鑒定意見的審查要點予以詳細分析。

　　(一)以專項審計報告名義發表涉稅司法鑒定意見需具備相應資質

　　1、司法鑒定資質不以經司法行政機關登記或列入法院委托名冊為準

　　有觀點認為，所謂具備司法鑒定資質，是指屬于地方司法行政機關登記管理的范圍，或者被地方法院列入鑒定機構委托名冊。我們認為，這種理解存在一定偏差。關于地方法院鑒定機構委托名冊的問題，根據《最高人民法院辦公廳關于北京市司法局就登記管理的鑒定機構均進入北京法院專業機構名冊意見的復函》(法辦函〔2019〕604號)的精神，“對外委托名冊只是人民法院開展委托鑒定工作的使用名單，并非行政許可，沒有進入人民法院對外委托名冊的各類社會中介機構，仍然可以接受公安、檢察、行政機關、當事人等社會各界的委托，并不影響其執業”。由此可見，以是否列入地方法院鑒定機構委托名冊作為判斷是否具備司法鑒定資質的標準沒有任何法律依據。

　　關于從事涉稅司法鑒定是否需登記管理，一直以來存在很大的爭議。過去，我國司法鑒定有“司法機關管理”和“行政機關管理”兩條線，因多頭管理導致司法鑒定體系混亂。2005年，《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》出臺，第二條規定，國家對從事下列司法鑒定業務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度：(1)法醫類鑒定;(2)物證類鑒定;(3)聲像資料鑒定;(4)根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項。目前，第四類鑒定僅有一項，即環境損害司法鑒定。因涉稅司法鑒定并不在這“四大類”鑒定當中，本不應受司法部登記管理，但實踐中多地司法行政機關對司法會計鑒定機構或稅務司法鑒定機構予以登記，確實造成了涉稅司法鑒定也實行登記管理的錯誤理解。

　　司辦通〔2020〕27號、司發〔2020〕1號兩份文件表明，過去地方司法行政機關對涉稅司法鑒定予以登記管理，是違背法律規定的。兩份文件發布后，各地立即展開了相應的清理工作，對于包括司法會計鑒定機構和稅務司法鑒定機構在內的“四大類”以外的司法鑒定機構取消登記、公示。由此可見，因涉稅司法鑒定不屬于“四大類”司法鑒定范疇，不實施登記管理，不能以是否經司法行政機關登記作為鑒定機構是否具備司法鑒定資質的判斷標準。

　　2、財政部、國家稅務總局規范性文件，中國注冊會計師協會、中國注冊稅務師協會行業規范構成判斷鑒定機構是否具備司法鑒定資質的依據

　　我們認為，《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》本身存在一定的不合理性，其僅僅明確了“四大類”司法鑒定實施登記管理，但沒有說明“四大類”以外的司法鑒定應當具備何種資質。前已述及，司法鑒定的資質問題是司法鑒定能否作為證據使用的首要性問題，“四大類”以外的司法鑒定無法可依，只會使得司法鑒定問題更加混亂。一方面，全國人大不應放任司法鑒定亂象，應當盡快明確“四大類”以外的司法鑒定如何管理，對于不需要實施登記管理的，可以增設備案管理類型，確保“四大類”以外的司法鑒定資質能夠得到有效監管。另一方面，針對目前實務中亟待解決的“涉稅司法鑒定究竟應當具備何種資質”的問題，建議可以著眼于部委規范性文件和行業規范，以是否符合財政部、國家稅務總局規范性文件，是否符合中國注冊會計師協會、中國注冊稅務師協會行業規范的要求作為判斷鑒定機構是否具備司法鑒定資質的標準。

　　關于以部委規范性文件作為司法鑒定資質的依據，過去已有類似觀點。《人民法院報》(2014年03月26日，第08版)曾刊登《司法鑒定資質考》一文，該文指出，“通過分析可知，對鑒定人、鑒定機構的登記管理分為三類，一是根據《關于司法鑒定管理問題的決定》確定的司法鑒定業務，二是司法行政機關依據行政管理職責自行確定的鑒定業務，三是根據法規規章確定的由其他行政機關負責主管的鑒定”。因司法鑒定清理工作實際上否定了司法行政機關根據行政管理職責自行確定鑒定業務的權力，故該文的第二種觀點現已無法付諸實踐，而第三種觀點尚有一定的合理性。對于涉稅案件的專業性問題，會計師和稅務師均具備相關的專業知識，因此，主管會計工作的財政部和主管稅務工作的國家稅務總局發布的規范性文件，可以作為判斷涉稅司法鑒定是否具備資質的法律依據。經財政部、國家稅務總局規范性文件授權從事涉稅司法鑒定的機構，應當認定其具備涉稅司法鑒定資質。

　　除此之外，對于國家稅務總局授權中國注冊稅務師協會通過行業規范實施管理的稅務司法鑒定事項，例如《稅務司法鑒定業務指引(試行)》，也構成涉稅案件司法鑒定資質審查的法律依據。一方面，《稅務司法鑒定業務指引(試行)》系根據《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》、《司法鑒定程序通則》、《涉稅專業服務監管辦法(試行)》(國家稅務總局公告2017年第13號)等法律、司法部規章、國家稅務總局規范性文件制定的，其不違背涉稅司法鑒定上位法之規定，不構成國家稅務總局的違規授權。另一方面，《稅務司法鑒定業務指引(試行)》是中國注冊師行業協會對稅務司法鑒定的細化管理，相較于上位法更加具體、嚴格，使得稅務司法鑒定得以落實。根據《稅務司法鑒定業務指引(試行)》，稅務師事務所有權實施稅務司法鑒定業務。

　　3、以專項審計報告名義發表涉稅司法鑒定意見需經地方注冊稅務師協會授權

　　雖然會計師事務所出具司法會計鑒定意見在實務中屢見不鮮，但遺憾的是，對于會計師事務所是否有權開展司法會計鑒定業務，財政部、中國注冊會計師協會均未發布明確規定?，F有法律規范中，司發通〔2000〕159號明確了司法會計鑒定這一司法鑒定種類，但并未就鑒定機構資質問題作出規定?！蹲罡呷嗣駲z察院關于印發<人民檢察院鑒定機構登記管理辦法>、<人民檢察院鑒定人登記管理辦法>和<人民檢察院鑒定規則(試行)>的通知》(高檢發辦字〔2006〕33號)雖然明確了司法會計鑒定機構的資格登記問題，但該文件僅適用于在人民檢察院設立的鑒定機構，會計師事務所并不在此限。故從全國性法律文件來看，會計師事務所并不具備出具司法會計鑒定意見的資質。

　　同時也需要注意，部分地方的注冊會計師協會就會計師事務所能否從事司法會計鑒定業務的問題作出了明確。例如《北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示〔2018〕第2號—司法會計鑒定業務承接與實施的基本要求》明確規定，本提示所稱的司法會計鑒定，是指在訴訟過程中，注冊會計師所在的會計師事務所接受辦案機關委托，對訴訟涉及的財務會計問題進行檢驗、鑒別、判定并提供鑒定意見的一項訴訟活動?？紤]到會計師事務所實質上具備會計專業知識，應當認為地方注冊會計師協會發布的行業規范也可以作為司法會計鑒定機構資質的法律依據，但對于地方注冊會計師協會未發文明確的，當地會計師事務所不宜從事司法會計鑒定業務。

　　值得注意的是，未經地方注冊會計師協會授權從事司法會計鑒定的會計師事務所也不能以法釋〔2021〕1號第一百條之規定變相出具鑒定意見，因為法釋〔2021〕1號第一百條的前提是無鑒定機構，或根據法律、司法解釋的規定。一方面，如當地有稅務師事務所，根據《稅務司法鑒定業務指引(試行)》，稅務師事務所屬于涉稅案件有資質的鑒定機構，不符合“無鑒定機構”的條件。另一方面，也沒有法律、司法解釋明確刑事案件可以委托會計師事務所出具司法會計鑒定意見。

　　(二)以專項審計報告名義發表涉稅司法鑒定意見需符合法定程序

　　對于涉稅司法鑒定，無論是稅務師出具的稅務司法鑒定，還是會計師出具的司法會計鑒定或專項審計報告，在程序上應當具備統一的審查標準。不能因鑒定意見是不同機構作出的，就予以區別對待。目前，對涉稅司法鑒定程序予以明確規范的文件，只有《稅務司法鑒定業務指引(試行)》一部。故以專項審計報告名義發表涉稅司法鑒定意見，應當嚴格參照《稅務司法鑒定業務指引(試行)》規定的程序作出。

　　根據《稅務司法鑒定業務指引(試行)》第十七條，具有下列情形之一的鑒定委托，稅務師事務所不得承接：(1)委托鑒定事項超出稅務司法鑒定業務范圍;(2)鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定用途不合法或者違背社會公德;(4)鑒定要求不符合相關執業規范或者相關鑒定技術規范;(5)鑒定要求超出本事務所技術條件或者鑒定能力;(6)委托人就同一鑒定事項同時委托其他涉稅專業服務機構進行鑒定;(7)委托人不適格或委托程序違反法律、法規、規章的有關規定;(8)其他不符合法律、法規、規章規定的情形。此處應當注意兩個審查要點：

　　其一，委托鑒定事項超出稅務司法鑒定業務范圍的，鑒定機構不得承接。根據《稅務司法鑒定業務指引(試行)》第五條，稅務司法鑒定業務鑒定事項的范圍包括：(1)具體稅種納稅義務的發生與稅款繳納情況;(2)增值稅專用發票開具、認證、抵扣情況;(3)其他可以用于抵扣稅款發票的開具與抵扣情況;(4)獲取國家減稅、免稅、退稅、出口退稅情況;(5)民事平等主體之間發生的涉稅爭議事項;(6)其他在訴訟活動中需要進行鑒定的涉稅事項。在前文中我們遺留了一個問題，即“涉案企業是否造成國家稅款損失”、“涉案企業是否構成虛開”等問題是否屬于涉稅司法鑒定業務范圍?鑒定機構是否有權就這些問題作出判斷?從《稅務司法鑒定業務指引(試行)》列舉之范圍來看，這些問題并不屬于涉稅司法鑒定業務范圍。

　　有觀點認為，這些問題可以歸入第6項“其他在訴訟活動中需要進行鑒定的涉稅事項”之中，我們認為這種理解嚴重錯誤。對于法律文件中的兜底性條款，應當采用邏輯解釋的方法，明確其涵攝范圍，這是法律解釋的基本原則。換言之，“其他”應當和前文列舉之條款項目有相匹配的重要程度，或者有相當的性質、特征。對于前5個事項，均屬于根據財務會計資料足以直接認定的事實，不需要結合法律規定予以判斷。而“涉案企業是否造成國家稅款損失”、“涉案企業是否構成虛開”等問題，已然超出“根據財務會計資料足以直接認定的事實”的范疇，需要通過法律適用予以明確。在刑事訴訟中，有權就法律適用發表意見的主體，只能是司法機關(包括偵查機關)和當事人、律師，鑒定機構無權就此發表意見。對于會計師事務所來說，如果允許其就此類問題發表意見，會導致“以鑒代偵”，甚至“以鑒代判”的災難，嚴重違反刑事訴訟的基本原則。

　　其二，鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的，鑒定機構不得承接。前已述及，司法鑒定不是對證據材料可信賴度的評價，而是對案件事實的還原。司法鑒定沒有非無保留意見，司法鑒定意見必須是明確、可信的，這就要求送檢材料必須來源可靠、真實、完整。對于送檢材料本身存在瑕疵，又無法補救的，會計師事務所應參照上述規定，不予承接。實踐中，我們遇到相當一部分會計師，在出具專項審計報告，就涉稅問題發表意見的同時，明確作出諸如“審計材料由偵查機關提供，審計材料的真實性、合法性、完整性由偵查機關保證，會計師事務所的責任是根據審計材料進行審計”等免責性聲明。姑且不論會計師有審查業務材料真實性、合法性、完整性的道德義務，僅就涉稅司法鑒定法律規定的最低標準來看，不能保證送檢材料真實、合法、完整的，應當直接不予承接，而非通過免責聲明將責任完全推脫給偵查機關。

　　(三)以專項審計報告名義發表涉稅司法鑒定意見內容需適當

　　根據《稅務司法鑒定業務指引(試行)》第四十一條，稅務司法鑒定意見書不應包含以下內容：(1)超出稅務司法鑒定范圍的結論或意見，如：對相關法律問題的判斷、對財務憑證內容真實性的識別、對財務會計資料證據中的形象痕跡的識別、對交易事項主觀動機的推斷等;(2)鑒定人未取得相應證據而主觀臆斷事實;(3)超出本次鑒定委托事項的結論或意見;(4)其他不應確認的內容。實踐中，司法機關應當參照上述規定，對專項審計報告嚴格審查以下3點：

　　1、專項審計報告的意見是否超出涉稅司法鑒定范圍。對于諸如“涉案企業是否造成國家稅款損失”、“涉案企業是否構成虛開”等問題的結論，應當直接予以排除。

　　2、審計證據是否完整、充分。對于因偵查機關提供資料不完整導致審計結論錯誤的，例如偵查機關僅提供部分銀行流水，審計人員就據以計算出資金回流比例的，法庭應當直接予以排除。對于因偵查機關提供資料不充分導致審計人員超出客觀審計證據對案件作出主觀判斷的，例如偵查機關雖提供全部銀行流水，但沒有相關證據佐證每一筆流水對應的請求權基礎，審計人員將其全部作為“回流資金”并據以計算資金回流比例的，法庭應當直接予以排除。

　　3、審計結論是否超出委托事項。司法鑒定嚴格遵循在委托范圍內發表意見的原則，對于偵查機關與會計師事務所簽訂的委托合同沒有明確的事項，如審計人員就此發表意見的，法庭應當直接予以排除。