未經行政前置程序，能否構成逃稅罪？

　　如果存在首次偷稅行為，沒有經過稅務機關的行政處置程序，公安機關能否直接立案追究逃稅罪的刑事責任?下面通過一則案例來看看實務中的處理。

　　具體案情如下：

　　李某是甲公司的法定代表人和實際控制人。2003年至2007年間，甲公司收入總額為732萬元，應繳納稅款80萬元，已繳納稅款35萬元，逃避繳納稅款共計45萬元。

　　2006年4月，稅務局稽查局接到甲公司員工黃某的實名舉報開始對甲公司進行調查。后在未通知補繳稅款、未予行政處罰的情況下，作出涉稅案件移送書，直接移送公安機關立案偵查。

　　甲公司在偵查期間補繳了稅款，并于判決生效后繳納了罰金。

　　判決生效后，李某不服，多次申請再審。最終由最高人民法院指令省高院再審。

　　再審法院認為：《刑法修正案(七)》將第二百零一條偷稅罪改為逃稅罪，修訂后的《刑法》第二百零一條第四款規定“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”?！缎谭ā纷鞒鲞@一修訂的目的一方面是為保護稅收征收管理秩序，有利于稅務機關追繳稅款，另一方面也給予納稅義務人糾正納稅行為的機會，對于維護企業正常經營發展具有重要作用。根據《稅收征收管理法》的相關規定，稅務部門在發現甲公司可能有逃稅行為后，應當先由稅務稽查部門進行稅務檢查，根據檢查結論對納稅人進行納稅追繳或行政處罰，對涉嫌刑事犯罪的納稅人移送公安機關立案偵查。本案未經稅務機關依法下達追繳通知即直接移送公安機關立案偵查并追究甲公司和李某的刑事責任，剝奪了納稅義務人糾正納稅行為的權利，沒有經過行政處置程序而由偵查機關直接介入，不符合《刑法》修訂后的立法精神。甲公司、李某在偵查階段補繳全部少繳稅款，后又根據原生效判決繳納了判罰的全部罰金。對甲公司、李某應當適用《刑法》第二百零一條第四款的規定，不予追究刑事責任。判決：甲公司、李某無罪。

　　2009年2月28日，全國人大常委會通過并發布《刑法修正案(七)》，將第二百零一條偷稅罪改為逃稅罪，并作了重大修改。對逃稅罪的初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款，這是對偷稅罪的最重大修改。但是在司法實務中，司法機關并不全都認可稅務機關行政處置是逃稅罪的法定前置程序。如江蘇省徐州市云龍區人民法院作出的(2020)蘇0303刑初153號刑事判決書，認為：刑事訴訟法律規范并未規定涉稅類刑事案件必須以稅務機關的行政行為為立案偵查的前置條件，公安機關對自行發現的犯罪線索進行調查屬于依法行使偵查權。

　　2021年5月19日，最高院發布的《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例(第三批)》第二號案例，以典型案例的形式明確了稅務機關行政處置是逃稅罪的前置程序，供各地司法機關參照。

　　我們認為，司法機關不宜直接介入逃稅案的調查、起訴和審判。當然，也需要提醒納稅人注意：在被稅務機關下達補稅通知后，要及時補繳稅款，避免被追究刑事責任。

　　來源：華稅

　　2019年1月的解析——

從無罪案例看違反稅務行政前置程序而不構成逃稅罪的認定

　　《刑法》第二百零一條第四款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”這是有關逃稅罪稅務行政前置程序的規定。­適用該條款必須滿足幾個條件：第一，需要滿足逃稅罪的犯罪構成要件，如果沒有滿足犯罪構成要件，就無所謂適不適用了；第二，需要經過稅務機關的處理；第三，需要補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不予追究刑事責任；第四是只有當納稅人超過稅務機關規定期限而不接受處理才能追究刑事責任；第五，沒有適用限制條件，即“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”。

　　一、需滿足逃稅罪的犯罪構成要件

　　適用《刑法》第二百零一條第四款的前提條件，是行為人的逃稅行為已滿足了逃稅罪的犯罪構成要件，對于尚未滿足犯罪構成要件的逃稅行為，就無所謂適不適用了。構成逃稅罪，不僅需要行為人具有納稅人的主體身份，也需要具有逃稅的故意和逃稅的行為，另外，根據《刑法》第二百零一條第一款的規定，還需要達到數額較大并且占應納稅額百分之十以上，才滿足逃稅罪的犯罪構成。

　　二、需經稅務機關的處理

　　如何理解“經稅務機關處理”？納稅人存在逃稅行為的，首先，稅務機關應當依法對涉案人員下達《稅務處理決定書》或《稅務行政處罰決定書》。在未下達任何通知以前，稅務機關不得將逃稅行為當成刑事案件移送公安機關立案偵查，即使移送了，公安機關也應以違反行政處罰前置程序為由不予立案偵查。這里有幾點需要注意的：一是《稅務處理決定書》或《稅務行政處罰決定書》應當是“依法”下達的，即下達的決定書是符合有關規定要求。如決定書是否經過有關領導批準，決定書是否送達涉案人員知悉，如未送達是否進行公告送達等；二是決定書上一般都會規定一個期限，讓涉嫌逃稅行為人在規定的期限內處理逃稅事宜，如“限你（單位）自本決定書送達之日起15日內”到某某稅務局繳納稅款、罰款。在規定的時間內，如在第14日時，稅務機關就將案件移送公安機關立案偵查，則不符合程序規定。因此，稅務機關在未依法下達決定書，以及在規定的處理行政處罰的期限內將案件移送公安機關的，應當阻卻逃稅行為的違法性，不應追究納稅人的刑事責任。

　　無罪案例（一）：廣東省深圳市中級人民法院（2015）深中法刑二終字第500號

　　裁判要旨：本院認為，……逃稅行為發生在原審被告人王某生、薛某順、彭某輝的任職期間，但稅務機關立案稽查及送達相關法律文書均發生在XX公司股權轉讓后，而原審被告人王某生、薛某順、彭某輝已自XX公司離職。實際上，無論原審被告人王某生、薛某順、彭某輝是否知悉稅務機關追繳稅款一事，都無法左右XX公司新股東的意志并配合稅務機關繳交稅款、接受處罰。依據有利于被告人原則，原審被告人王某生、薛某順、彭某輝不構成逃稅罪，不承擔刑事責任。

　　在本案中，行為人需要存在逃稅行為，但逃稅行為是在行為人任職期間發生的，在行為人離職以后，稅務機關才立案及送達相關文書，相關文書是否送達至涉案人員并不能明確，行為人對此是否知悉也無法得知，因此也不能認定已經過稅務機關的處理。

　　無罪案例（二）：山東省濰坊市中級人民法院（2014）濰刑二終字第30號

　　裁判要旨：本院認為，上訴人馬某作為富興公司直接負責的主管人員，不存在因逃稅經稅務機關依法下達追繳通知后既不補繳稅款，又不繳納滯納金的行為，亦沒有在五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的情節。鑒此，根據刑法修正案（七）修定的刑法第二百零一條的有關規定，其行為不具備刑事追訴的條件，依法應徑行判決宣告上訴人無罪。對于上訴人馬某所提“認定事實錯誤，程序違法”的上訴理由，經查，根據相關法律規定，稅務機關對于納稅人逃避繳納稅款的行為先予行政處罰是刑事追訴的前置程序。具體到本案，原審判決關于上訴人逃稅事實的認定，屬于逾越行政處罰前置程序而為，不具法律效力，應予糾正。但原審判決宣告上訴人馬某無罪于法有據，應予維持。

　　三、不受行政處罰才追究刑事責任

　　在收到稅務機關送達的《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》之后，在規定的期限之內補繳稅款、滯納金，接受行政處罰的，才不追究刑事責任。刑法第二百零一條第四款中的“已受行政處罰”，是指行為人按決定書上規定的內容，已經認真履行或者執行完畢，一般而言，對于逃稅行為人的《稅務行政處罰決定書》上規定的行政處罰大多是罰款。第二百零一條第四款規定了行為人“補繳稅款”，“繳納滯納金”，“已受行政處罰”，才不追究刑事責任。那么，是否要全面履行或執行以上三項要求都不被追究刑事責任呢？筆者認為，不一定是。例如，《稅務處理決定書》上只要求行為人在規定的期限內補繳稅款，但未要求行為人繳納滯納金，那就不能以行為人未繳納滯納金為由，追究行為人的刑事責任。

　　無罪案例（三）：四川省攀枝花市仁和區人民法院（2016）川0411刑初196號

　　裁判要旨：本院認為，……根據《中華人民共和國刑法》第二百零一條第四款”逃稅人有逃稅行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規定，公安機關在對被告人陳某兵涉嫌持有偽造的發票一案進行偵查的過程中，被告單位在稅務機關發現其涉嫌逃稅并對其作出稅務處理決定和處罰決定前，提前預交了所逃稅款，又在稅務機關作出稅務處理決定和處罰決定后，及時繳納了全部罰款、滯納金，且現有證據不能證明公安機關對被告單位及被告人陳某兵涉嫌逃稅一案進行了刑事立案追究，故被告單位及被告人陳某兵的行為不符合《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十七條第二款”納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究”的規定，不應追究被告單位及被告人陳某兵逃稅的刑事責任。公訴機關指控被告單位、被告人陳某兵犯逃稅罪的罪名不成立。

　　四、當納稅人超過稅務機關規定期限而不接受處理才能追究刑事責任

　　稅務機關在送達的《稅務處理決定書》或者《稅務行政處罰決定書》上，規定了納稅人需要在規定的期限內補繳稅款，納稅人必須在規定的期限內履行或執行完畢，如超過了規定的期限才履行或執行決定書的處罰內容，不屬于不追究刑事責任的情形，應當移送公安機關立案偵查。在此情形下，稅務機關工作人員不將案件移送公安機關立案偵查的，可能涉嫌徇私舞弊不移交刑事案件罪，或者其他瀆職犯罪。另外，如納稅人在規定的期限內，申請行政復議或提起行政訴訟，并提供稅收擔保，應作為納稅人補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的表現，且該行政處理過程屬于尚未結束，在此期間，移送公安機關立案偵查的，應屬于違反稅務行政前置程序的情形，是程序違法，不構成逃稅罪。

　　無罪案例（四）：廣東省中山市中級人民法院（2016）粵20刑再6號

　　裁判要旨：本院認為，……五、王某鵬與三某公司提出新證據證實其不構成逃稅罪。三某公司致興寧地稅局的異議書、致梅州市地稅局的情況反映及關于稅收的說明表明三某公司在通知期限內主動繳納稅費卻被拒絕。稅務部門向公安機關移送案件的程序違法，興寧地稅局未按照規定等待繳納期到期，便急于將案件移送偵查，且在此期間多次拒絕三某公司、王某鵬繳稅的申請，程序上存在明顯的違法之處。行政復議證實行政處理過程尚未完結，2013年10月25日，興寧市地稅局作出稅務處理決定書，同年12月16日，三某公司提供了價值1550余萬元的納稅擔保并申請了行政復議，同年12月23日，梅州市地稅局受理了該復議申請，因此，三某公司提供稅收擔保的行為可作為補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的表現，梅州市地稅局接受復議即表明該事件的行政處理過程尚未完結，而本罪的前提是不接受行政處罰的，方才追究刑事責任。因此，三某公司未如期納稅的行為屬于刑法規定中的情節顯著輕微，對于該行為應當適用行政處罰，而不應適用刑事處罰

　　五、稅務行政前置程序的適用限制

　　《刑法》第二百零一條第四款的后段是但書，是對前段適用條件的限制，即“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”。也就是說，存在這種情況的，即使稅務機關未先予行政處理，行為人也補繳了稅款，繳納滯納金和罰款的，也構成逃稅罪，應當追究刑事責任。筆者認為，這里所說的“五年內”應是指逃稅行為發生之日以前的五年內，并且是刑罰或者行政處罰執行完畢之日，而非刑罰宣告之日或者行政處罰決定之日。“受過刑事處罰”是指因逃避繳納稅款而被追究刑事責任，如是因為其他原因受到刑事處罰的，則不屬于此款的規定。所謂“二次以上行政處罰”是指因逃稅已被稅務機關處以二次行政處罰，第三次再逃稅則不受行政前置程序的限制。

　　來源：稅與罰  作者：何觀舒：經濟犯罪辯護律師、稅務犯罪辯護律師暨廣強律師事務所稅務犯罪辯護與研究中心秘書長