【編者按】企業的納稅行為既可能受到稅務處理、行政處罰，也可能受到刑事處罰。由于稅務處理、行政處罰和刑事處罰在實施機關、適用依據、適用對象、處罰方式、處罰程序、處罰作用等方面均存在不同，稅務處理、行政處罰與刑事處罰之間的銜接就顯得十分關鍵。2021年7月5日起施行的修訂后的《行政處罰法》完善了行政程序和刑事程序的銜接規定，但實踐中仍有部分問題尚未明確，如：公安機關以涉嫌虛開增值稅專用發票立案之后刑事判決之前，稅務機關是否有權以同一事實以偷稅為由作出罰款的行政處罰?因涉嫌虛開罪被追究判處有期徒刑，但未被判處罰金或判處的罰金低于行政罰款，稅務機關是否還可以作出罰款的行政處罰?本文結合司法判例對爭議問題進行分析，供讀者參考。

　　一、案例介紹

　　案例一：

　　趙某系甲公司的法定代表人，趙某及甲公司因虛開增值稅專用發票罪被公安機關立案，公安機關立案后，稅務機關對此知曉。在此情況下，稅務機關未經等待司法機關的最終處理結果，針對同一違法行為以甲公司逃稅作出罰款的行政處罰。

　　甲公司提起行政訴訟，一審、二審法院均認定稅務機關作出的行政處罰決定程序違法，實體上缺乏法律依據，應當依法撤銷。

　　稅務機關不服，申請再審，主張：(1)公安機關的《立案決定書》載明的是對趙某個人立案偵查，其針對公司進行處罰。(2)根據《行政處罰法》第28條第二款的規定，恰恰可以說明在法院判處罰金之前，行政機關可以作出罰款的行政處罰，只是需要在法院判處罰金時做相應折抵。(3)本案與最高人民法院針對山東省高級人民法院《關于棗莊永幫橡膠有限公司訴山東省棗莊市國家稅務局稅務行政處罰一案的請示》(以下簡稱“山東棗莊案”)與情形不同，不應適用。(4)刑事罰金低于行政罰款的數額會削弱對違法行為的打擊力度。

　　高級人民法院再審認為：(1)結合公安機關的《關于對甲公司等企業虛開增值稅專用發票進行稅務處理的函》及刑事判決書的內容可以看出，公安機關的立案決定是對被申請人單位及直接負責的主管人員及趙某涉嫌虛開增值稅專用發票犯罪行為進行立案。(2)行政機關在公安機關接受涉嫌犯罪案件前已依法作出的罰款，可以依法折抵相應罰金，而本案公安機關立案在先，當時稅務機關未作出處罰決定，不符合該條規定的情形。(3)無論是稅務機關立案后移送公安機關還是公安機關立案后向稅務機關轉交案件線索，兩案的關鍵點是相同的，即都是在公安機關已經立案偵查的情況下，稅務機關又針對同一違法行為作出罰款的行政處罰，因此山東棗莊案的裁判要旨即“稅務機關在發現涉嫌犯罪并移送公安機關進行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰;行政執法機關將案件移送公安機關立案偵查后又以當事人涉嫌偷稅立案，并作出罰款的行政處罰決定，屬行政程序違法，缺乏法律依據，依法應予撤銷”，對本案是具有參考意義的。(4)刑事處罰是對當事人的違法行為作出的最嚴厲的制裁措施，除了罰金可能還會判處限制人身自由，并不能簡單地按照罰款金額來衡量是否過罰相當的問題，這也是法律規定行政機關不得以行政處罰代替刑事處罰的立法目的所在。

　　案例二：

　　2011年11月28日開始，A市稽查局對乙公司進行稅務檢查，在檢查中發現乙公司存在無生產、無費用、不見原料、不見產品虛構委托加工生產的情況，有虛開增值稅專用發票的嫌疑。2012年6月15日，A市稽查局將關于乙公司涉嫌虛開增值稅專用發票案件移交公安機關。

　　2016年3月26日，A市中級人民法院作出終審刑事判決書，認定乙公司法定代表人張某在經營中虛開增值稅專用發票，構成虛開增值稅專用發票罪;乙公司系單位犯罪，追究直接責任人何某責任，張某、何某分別被判處了十年六個月和三年的有期徒刑，未對乙公司未作出罰金處罰。

　　2016年10月9日，A市稽查局對乙公司作出《稅務行政處罰事項告知書》擬對乙公司虛開增值稅發票的行為處以罰款，并根據乙公司的申請召開了聽證會。

　　2016年12月28日，A市稽查局作出《稅務行政處罰決定書》，決定對乙公司虛開增值稅發票的行為罰款200000元。

　　2017年9月25日，乙公司向A市國稅局提起行政復議。2017年11月5日，A市國稅局作出《稅務行政復議決定書》，維持了A市稽查局作出的稅務行政處罰決定，撤銷《行政強制執行催告書》。

　　乙公司不服市稽查局作出的稅務行政處罰決定及市國稅局作出維持部分的稅務行政復議決定，遂訴至法院。

　　一審、二審法院均認為：刑事審判認定乙公司構成虛開增值稅專用發票罪，僅對乙公司法定代表人及直接責任人判處了刑法的人身罰，但對乙公司并未進行判處罰金的刑罰。市稽查局對乙公司虛開增值稅發票的違法行為，作出“處以200000元的罰款”的處罰，并不違反“一事不再罰”的法律原則。

　　案例三:

　　2014年10月，李某向B市公安局提交檢舉材料，要求查處丙公司與丁公司合謀虛開增值稅發票的違法犯罪行為，B市公安局立案后將丙公司虛開增值稅發票的違法線索提供給B市市國家稅務局稽查局，B市國家稅務局稽查局審核后予以行政立案。

　　B市國家稅務局稽查局立案調查后，對丙公司作出《稅務行政處罰決定書》。丙公司不服，提起行政訴訟。

　　一審、二審法院均認為，因公安機關是在對丙公司涉嫌虛開增值稅發票的行為立案后向B市國家稅務局稽查局提供涉稅違法信息，B市國家稅務局稽查局的審核立案符合《稅務稽查工作規程》第十六條的規定，在公安機關的偵查尚未結束前，對丙公司進行行政立案不違反現有法律規定。

　　上述案例都涉及到虛開案行政程序和刑事程序如何銜接的問題，也是涉案企業較為關心的問題，如虛開刑事立案后，稅務機關是否還可以立案?虛開刑事判處有期徒刑和罰金后，稅務機關是否還可以對虛開行為進行行政處罰?虛開刑事判處有期徒刑，但未判處罰金，稅務機關是否還可以對虛開行為進行行政處罰?但上述法院有些的裁判觀點值得探討，有些裁判觀點值得其他法院學習，下面展開分析。

　　二、涉稅行為涉嫌犯罪的刑事程序和行政程序該如何銜接。

　　(一)涉稅行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當移送公安機關，且不得以行政處罰代替移送

　　根據《行政處罰法》第八條和《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條、第十一條的規定，稅務機關在依法查處涉稅違法行為過程中，發現涉稅違法行為涉嫌犯罪，依法需要追究刑事責任的，應向公安機關移送。稅務機關對應當向公安機關移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。但前述規定并未明確稅務機關應當在發現涉嫌犯罪后多長時間內移送公安機關，給予了稅務機關自主權。

　　無論多長時間內移送，但都應當移送。根據《行政處罰法》第八十二條的規定，如果稅務機關應當移送而未移送，以行政處罰代替刑事處罰的，上級行政機關將有權對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予處分;情節嚴重構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　(二)公安機關對涉嫌虛開的案件直接立案后，向稅務機關提供了涉稅違法信息，稅務機關不宜再進行立案調查

　　司法實踐中，對于納稅人的涉稅行為涉嫌犯罪，根據案件來源不同，有些是稅務機關向公安機關移送;有些是公安機關直接立案偵查后告知稅務機關。

　　對于公安機關對涉稅行為涉嫌犯罪進行立案偵查，在司法機關作出結論前告知稅務機關，稅務機關是否可以立案進行處理，相關法律并未明確規定。

　　如果稅務機關進行立案，作出稅務處理決定，納稅人很可能會提起行政復議，甚至行政訴訟。根據《稅務行政復議規則》第七十九條：“行政復議期間，有下列情形之一的，行政復議中止：(八)案件審理需要以其他案件的審理結果為依據，而其他案件尚未審結的”的規定，刑事案件審理結果未確定，行政復議程序很可能會中止。

　　我們認為，對于同一行為，在刑事立案后，稅務機關的處理往往需要以刑事案件的審理結果為基礎，為避免司法資源的浪費，避免稅務機關和司法機關的結果出現矛盾的情形，稅務機關暫不予立案為宜。如果稅務機關進行立案，也應當中止審理，待刑事案件審理結果確定后，再進行處理。

　　(三)無論何種情形，涉稅行為涉嫌犯罪被公安機關立案后，司法機關作出結論之前，稅務機關不得以同一事實進行行政處罰

　　針對山東省高級人民法院《關于棗莊永幫橡膠有限公司訴山東省棗莊市國家稅務局稅務行政處罰一案的請示》，最高人民法院于2008年9月19日作出(2008)行他字第1號《關于在司法機關對當事人虛開增值稅專用發票罪立案偵查之后刑事判決之前，稅務機關又以同一事實以偷稅為由對同一當事人能否作出行政處罰問題的答復》(以下簡稱“答復”)：“根據《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條、第五條、第八條、第十一條的規定，稅務機關在移送公安機關之前已經給予當事人罰款處罰的，法院在判處罰金時應當折抵罰金。稅務機關在發現涉嫌犯罪并移送公安機關進行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰。刑事被告人構成涉稅犯罪并被處以人身和財產的刑罰后，稅務機關不應再作出罰款的行政處罰。如當事人行為不構成犯罪，在公安機關應將案件退回稅務機關，稅務機關可依法追究當事人的行政違法責任”。

　　根據《答復》第二條的規定，稅務機關在發現涉嫌犯罪并移送公安機關進行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰。

　　如前所述，司法實踐中，對于納稅人的涉稅行為涉嫌犯罪，有些是公安機關直接立案偵查后告知稅務機關。對于公安機關對涉稅行為涉嫌犯罪進行立案偵查，在司法機關作出結論前告知稅務機關或者稅務機關知曉，稅務機關是否可以作出行政處罰的情形，相關法律并未明確規定。我們贊同案例一中法院的觀點，即無論是稅務機關立案后移送公安機關還是公安機關立案后向稅務機關轉交案件線索，兩者的關鍵點是相同的，即都是公安機關已經立案偵查，在此情形下，稅務機關均不得對同一違法行為作出罰款的行政處罰。

　　三、涉稅行為涉嫌犯罪，刑事罰金和行政罰款的銜接問題

　　(一)涉稅行為涉嫌犯罪被公安機關立案前，稅務機關依法作出罰款的行政處罰，才可以折抵法院作出的罰金

　　《行政處罰法》第三十五條：違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金;行政機關尚未給予當事人罰款的，不再給予罰款。

　　《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十一條：依照行政處罰法的規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件前，已經依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應罰金。

　　根據前述規定和《答復》第一條的規定，如果稅務機關先對涉稅違法行為進行立案，在作出行政處罰(罰款)后，才對涉嫌犯罪的行為移送公關機關，罰款可以折抵法院通過刑事程序判處的罰金，但是該行政處罰(罰款)必須是依法作出的，包括程序合法和實體合法。如果程序違法或者法律依據不足，依法被撤銷后，稅務機關不應當再重新作出行政處罰，該罰款也就無法再進行折抵。

　　如前所述，法律未規定稅務機關發現涉稅行為涉嫌犯罪后的移送時間，使稅務機關可以選擇先作出罰款的行政處罰，再移送公安機關;也可以選擇不作出行政處罰，直接移送公安機關。但如果稅務機關作出罰款的行政處罰后，納稅人對行政處罰提起行政訴訟，在行政訴訟審理結束前，稅務機關即移送公安機關，對于行政訴訟，法院該如何處理?

　　《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第八十七條規定：“在訴訟過程中，有下列情形之一的，中止訴訟：……(六)案件的審判須以相關民事、刑事或者其他行政案件的審理結果為依據，而相關案件尚未審結的;中止訴訟的原因消除后，恢復訴訟。”

　　我們認為，前述情形下，因行政處罰尚未生效，且刑事案件的審理結果將對行政處罰產生影響。此外，行政訴訟判決的結果(罰款)將影響刑事判決罰金的折抵，法院根據前述規定中止審理較為適宜。

　　(二)法院判決僅判處主刑(如有期徒刑)，而未判處附加刑(如罰金)，稅務機關是否有權再給予罰款的行政處罰?

　　根據《刑法》的規定，刑事處罰包括主刑和附加刑兩部分。主刑有：管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑和死刑;附加刑有：罰金、剝奪政治權利和沒收財產。從種類上說主要有人身罰和財產罰兩類，而人身罰是刑罰的重點。

　　根據《行政處罰》的規定，行政處罰包括：警告、通報批評、罰款、責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、沒收非法財物、沒收違法所得、行政拘留等。從種類上說雖包括了人身罰、財產同、申誡罰和能力罰四大類，但重點絕不在人身罰，因而行政處罰所規定的人身罰較之刑事處罰要輕得多。

　　如果刑事程序中法院僅判處主刑(如有期徒刑)，未判處附加刑(如罰金)。稅務機關是否有權基于同一違法事實作出行政處罰，對其進行罰款?

　　對此，法律并未明確的規定。根據《答復》第二條的規定，刑事被告人構成涉稅犯罪并被處以人身和財產的刑罰后，稅務機關不應再作出罰款的行政處罰。如果嚴格根據字面的理解，只有法院同時判處人身和財產的刑罰，稅務機關才不應當再作出罰款的行政處罰。法院僅作出人身刑罰，未作出財產刑罰時，并未禁止稅務機關再作出罰款的行政處罰。上述案例二法院即采用了此種觀點，即刑事判決未對公司判處罰金，稅務機關對其虛開增值稅發票的違法行為，作出罰款處罰，不違反“一事不再罰”的法律原則。對此，我們認為，不應片面限縮的理解該規定，雖然法院對納稅人的犯罪行為判處有期徒刑，而未判處罰金，但該刑事判決屬于納稅人行為的刑事評價，稅務機關再進行評價，屬于對一個違法行為進行兩次評價，有違一事不再罰原則。

　　(三)法院判決的刑事罰金低于行政罰款的數額，稅務機關是否還有權再給予行政處罰?

　　納稅人的行為有可能既違法稅法，又違法刑法，既可能受到稅務處理、行政處罰，也可能受到刑事處罰。

　　《行政處罰法》第二十九條規定：對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的，按照罰款數額高的規定處罰。

　　對于同一行為，已經受到刑事處罰，稅務機關是否還能夠進行行政處罰，是否應當適用一事不再罰原則。我們贊同案例一法院的觀點，刑事處罰是對當事人的違法行為作出的最嚴厲的制裁措施，除了罰金可能還會判處限制人身自由，并不能簡單地按照罰款金額來衡量是否過罰相當的問題，這也是法律規定行政機關不得以行政處罰代替刑事處罰的立法目的所在。

　　四、結語

　　通常情形下，刑事處罰的制裁程度比行政處罰更嚴厲，理應優先得到實施;同時，刑事程序也比行政程序更加嚴密，司法機關經刑事程序認定的事實和證據一般應被行政機關所采納，而行政機關經行政程序認定的事實和證據往往還要接受司法機關重新審查和認定;因此，“刑事優先”被普遍視為行政處罰和刑事處罰銜接的一個基本原則。但實踐中的涉稅案件具有高度的專業性和復雜性，涉稅行政案件與刑事案件的交叉，又會使案件更加復雜。企業在面對涉稅行刑交叉案件時，往往無所適從，建議企業委托專業的稅務律師，以更好的應對刑事案件和行政處罰，避免人財兩空。