近期，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號），其中文件的第四條規定跨境建筑勞務的增值稅免稅問題進行了重新明確：

　　中華人民共和國境內（以下簡稱“境內”）單位和個人作為工程分包方，為施工地點在境外的工程項目提供建筑服務，從境內工程總承包方取得的分包款收入，屬于《國家稅務總局關于發布〈營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（2016年第29號，國家稅務總局公告2018年第31號修改）第六條規定的“視同從境外取得收入”。

　　實際上，我們前面在多篇文章中就分析過，目前財稅[2016]36號文以及與之配套的《國家稅務總局關于發布〈營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（2016年第29號，國家稅務總局公告2018年第31號修改）對于跨境服務的增值稅免稅規則實際是存在一定的問題的，這次總局45號公告實際又進行了部分修正。

　　那反推過來，我們希望的是，在這次《增值稅法》的制定過程中，我們能總結這幾年營改增試點中摸索的經驗和教訓，借鑒《國際增值稅報告》的成果，完善我國跨境服務的增值稅免稅規則。

　　我國的增值稅制度和《國際增值稅報告》中所定義的增值稅制度是一樣的。《國際增值稅報告》對于跨境服務的免稅規則，我們認為是非常科學和完善的，比如對于建筑業勞務的特殊考慮在國際增值稅報告中都有詳細表述。

　　《國際增值稅報告》對于跨境服務的的界定實際上是一個“一般規則”+“特殊規則”這么一個體系來設置的。

　　第一：跨境服務增值稅免稅規則設定的目標是兩大目標：第一是實現服務在實際消費地征稅；第二大目標是實現第一個目標設計的機制是透明、高效的（即“渥太華會議五原則”）。

　　第二：為什么要設置這么一種“一般規則”+“特殊規則”的機制呢？原因在于，不同于貨物，服務的形態多樣化，不同的服務的提供地和實際消費地千差萬別。因此，用一個規則要么不能消費地征稅的大原則，要么能實現，但這一機制太復雜，不高效。

　　第三：一般規則是什么呢，一般的規則就是以服務的接受方是否在境內來識別服務是否屬于跨境服務？那如何來識別服務的接受方呢？我們是通過合同來鎖定。那后面就是定義，何種核定屬于增值稅跨境服務界定中符合條件的“合同”。那我們以一個咨詢服務來看一下：

　　美國的M集團公司和中國的N公司簽訂了一項咨詢服務協議，為M集團全球供應鏈服務提供咨詢。同時，T公司是M集團的境內子公司，M公司要求N公司根據雙方的協議約定，對于涉及中國供應鏈部分的咨詢直接向T公司提供。M公司和T公司簽訂了關于這項咨詢服務的成本分攤協議。N公司和T公司之間是沒有任何合同協議的，N公司T公司提供咨詢是基于M公司和N公司之間的協議約定提供的。

　　此時，我們根據跨境服務的一般規則來進行跨境服務的增值稅征免稅界定：

　　第一步：識別合同，這里有兩份合同，合同一：M公司——N公司；合同二：M公司——T公司

　　第二步：針對合同一：M公司——N公司，服務的接受方M公司，M公司是美國公司，在境外。則N公司針對合同一下的所有收入（包括涉及對境內T公司）的，都應界定為服務的出口，給予免稅待遇；

　　第三步：針對合同二：M公司——T公司，服務的接受方是T公司，T公司屬于中國境內公司，則T公司屬于進口服務，T公司向M公司支付分攤款項時，需要代扣代繳增值稅。

　　當然，有人就問了，T公司和M公司之間是關聯公司，如果他們不分攤，或者不公允分攤，我們不就征收不到合同二的增值稅嗎。是啊，你建立了這樣一個跨境服務的增值稅規則后，后面就要配套考慮建立新增值稅法下的針對跨境服務的轉讓定價和反避稅規則啦。所以，一個制度的設計都是要把配套措施都想好的。這一點《國際增值稅報告》都規劃了，只是我們很多人還沒理解。但是，大家看到，這樣的一般規則運行規則是清晰的的。如果不是關聯方，則沒有轉讓定價問題。

　　那現在我們把這個一般規則用到跨境建筑服務上：

　　如果我們還是用一般規則，先來識別合同：

　　第一步：合同識別，合同一：M公司——中國一建；合同二：中國一建——中國二建

　　第二步：合同一：M公司——中國一建，服務的接受方M公司是南非公司，在境外，因為對于合同一下，中國一建服務屬于跨境服務，給予免稅。

　　第三步：合同二：中國一建——中國二建，服務的接受方中國一建屬于境內公司，則中國二建取得的收入屬于境內收入，需要繳納增值稅。

　　當然，有人會質疑，明明中國二建在境外做工程，只是分包合同是和中國企業簽的，直接按合同的接受方是中國境內企業，就要征收中國二建的增值稅是不合理的。實際上，在一般規則下，也不是不可以實現。此時，如果嚴格按照一般規則，在分包合同下，中國二建取得的收入征收增值稅，則就要給予中國一建——M公司這個合同下的跨境建筑服務，不僅要給予免稅待遇，還要給予境內增值稅的退稅待遇（也就是免、退稅制度）。此時，中國二建把應該征收的增值稅轉嫁給中國一建，由中國一建基于和M公司的合同辦理出口退稅。

　　此時大家看到，基于一般規則也能實現消費地征稅這個大原則，但就不滿足第二個規則，就是高效，便捷。因為，你要先對中國二建征稅，二建把增值稅轉嫁給一建，再通過一建在出口服務環節實現退稅。

　　但是，對于這一類和不動產直接相關的服務，比如建筑服務、住宿服務、勘察服務等這一類服務，由于他們和不動產直接相關，這一類服務的特點就是服務的提供地和服務的實際消費地是完全一致的，我們直接用不動產實際所在地就可以準確定位服務的實際消費地。所以，此時，我們就不要用一般規則了，就建立特殊規則。因此，在一般規則之外，《國際增值稅報告》說了，不僅是建筑服務，那些和不動產直接相關的服務，就不是以服務的提供方或接受方來定規則，而是直接根據不動產的所在地來定義服務的實際消費地，并制定相應的征、免規則。這樣，對于上面的建筑服務，鑒于工程完全在南非，則中國一建——中國二建之間的分包建筑服務，就不根據雙方簽訂的合同的提供方來識別，而是根據建筑工程的所在地來識別，建筑工程在南非，屬于境外服務，則直接對于中國二建這項分包服務給予跨境服務免稅，這樣制度就是高效的。

　　當然了，《國際增值稅報告》除此此外還有一些特殊規則，比如對于有一類叫Physical service，這里千萬不要翻譯成物理性服務而鬧笑話。我琢磨了半天，這里我覺得“Physical service”翻譯為體驗性服務是最恰當的。

　　對于體驗性服務，則我們就不能用一般規則，也必須有特殊規則來界定服務的實際消費地。什么是體驗性服務呢，最典型的比如捏腳、按摩服務。比如，群主如果去泰國做一個馬殺雞，你總不能按照一般規則，說群主是中國人，因此這個按摩服務的實際消費地是中國，這就鬧笑話了。那體驗性服務的特點是什么呢:

　　第一，就是服務的提供方和服務的接受方必須同時在一個地點出現，無法遠程服務；

　　第二，服務的提供和服務的消費都是同時發生的；

　　第三，服務提供結束了，那消費也實際結束了。

　　這類服務就是體驗性服務（Physical service）。正是基于這一特點，對于體驗性服務，服務的實際提供地和服務的實際消費地是完全一致的。因此，我們沒必要用服務的接受方所在地在界定服務的實際消費地。就用服務的實際發生地來界定就很清晰。除了我們說的按摩、捏腳、針灸等這類服務外，還有哪些服務也是這樣的呢，《國際增值稅報告》還列舉了現場音樂會、體育賽事現場門票、面對面的培訓等。這些都屬于體驗性服務（Physical service）。對于這一類服務，我們直接按服務的實際發生地來界定實際消費地是非常便捷的。反而用勞務的接受方這個替代指標來界定會導致麻煩。

　　不同于貨物消費形態的單一性，服務的消費形態是多樣性，因此對于服務的實際消費地的界定，我們需要用“一般規則”加“特殊規則”這種結構去立法。

　　所以，我們在這次針對《增值稅法（征求意見稿）》的意見中就說了，《增值稅法》只能定大原則，不可能完全說清楚，定下大原則后，后期財政部、國家稅務總局通過規范性文件完善。只是我們希望這次《增值稅法》制定后，我們能把規則設置的更加完善一些，盡量減少后期打補丁的問題，因為后期打補丁越多，打補丁前實際上給納稅人造成的損失也越多。