增值稅作為一種流轉稅具有稅負轉嫁特性，當市場上供應彈性無限大而需求彈性無限小時，增值稅稅負全部由消費者承擔；當需求彈性無限大而供給完全無彈性時，增值稅稅負則全部由生產經營者承擔。稅法明確規定增值稅的征稅范圍為銷售或進口的貨物和提供的加工、修理修配勞務，同時也對實務中屬于增值稅征稅范圍的某些特殊項目或行為做出規定。其中，特殊行為包括兼營銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為。

　　一、幾種特殊經營行為的稅收界定
　?。ㄒ唬┘鏍I銷售行為
　　兼營在我國不僅僅是指同時經營增值稅不同適用稅率項目，同時經營增值稅應稅、免稅、減稅項目，還包括同時經營增值稅和營業稅項目。兼營營業稅項目是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時，還從事非應稅勞務（即營業稅規定的各項勞務），且所從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系。增值稅納稅人應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對非應稅勞務的銷售額（即營業額）按適用的稅率繳納營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并繳納增值稅。

　?。ǘ┗旌箱N售行為
　　一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非增值稅應稅勞務（營業稅應稅勞務），則為混合銷售行為。混合銷售行為涉及增值稅與營業稅征稅范圍的劃分，其標準是：凡是從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不繳納增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業額合計中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務不到50%。除此之外，稅法對混合銷售行為又作了特殊規定：從事運輸業務的單位和個人，發生銷售貨物并負責運輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業、企業性單位及個體經營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時負責安裝的，屬于混合銷售行為，對其取得的應稅收入繳納增值稅。因此，混合銷售行為是企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。它與一般既從事這個稅的應稅項目，又從事那個稅的應稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關系的兼營行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務是合并定價，不可能分開核算。

　?。ㄈ┮曂N售行為
　　視同銷售行為是指一些貨物的轉移、使用或無償轉讓行為，雖沒有取得相關銷售收入，但視同正常銷售，予以繳納增值稅。單位和個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　二、兼營行為的稅務籌劃
　　（一）兼營不同增值稅稅率
　　兼營不同增值稅項目是指增值稅納稅人同時經營適用不同增值稅稅率的貨物或者應稅勞務，同時經營應稅和免稅、減稅項目，同時經營應稅和非應稅項目。從事兼營業務的增值稅納稅人，必須安排好其增值稅稅務，才不至于增加稅負。一個增值稅的一般納稅人可能同時經營適用不同增值稅稅率的應稅項目。如果納稅人是兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務的，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，并按不同稅率分別計算應納稅額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。所謂分別核算，主要是指對兼營的不同稅率貨物或應稅勞務在取得收入后，應分別如實作賬，各記各的銷售額，并按照不同的稅率各自計算應納稅額，以避免適用稅率混亂，出現少交稅款或多交稅款的現象。從高適用稅率是指本應按17%或13%高低不同稅率分別計稅，但由于未分別核算，則對混合在一起的銷售額一律按17%的高稅率計稅。

　　例如，某企業屬于增值稅一般納稅人，2009年3月份的經營收入有機電產品銷售額260萬元，其中農機銷售額80萬元。企業當月可抵扣的進項稅額為40萬元（銷售額均為不含稅銷售額）。
　　1.未分別核算。應納增值稅額=260×17%-40 = 4.2（萬元）
　　2.分別核算。應納增值稅額=（260-80）×17%+80×13%-40 = 1（萬元）
　　可見，分別核算可以為該企業降低增值稅稅負3.2萬元（4.2 - 1）。

　　（二）兼營應稅和免稅項目
　　一個增值稅納稅人可能同時經營應稅和免稅項目。我國稅法規定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應分別核算免稅、減稅項目的銷售額，未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。所以，當一個企業兼營免稅、減稅項目時，通過分別核算不同項目銷售額可以降低稅負。

　　例如，某工業企業為增值稅一般納稅人，主要以聚氯乙烯為原材料加工生產塑料盆和農用塑料薄膜。該企業當月的塑料盆含稅銷售額為100萬元，塑料薄膜的含稅銷售額為60萬元。當月購進聚氯乙烯的增值稅專用發票注明價款50萬元，稅款8.5萬元，要求按稅負不能通過提價轉嫁進行稅務籌劃。
　　1.未分別核算。應納增值稅額=（100+60）/（1+17%）×17%- 8.5= 23.25-8.5=14.75（萬元）
　　2.分別核算。應納增值稅額= 100/（1+17%）×17%-8.5/（100+60） ×100=14.53-5.31=9.22（萬元）。分別核算可以為企業降低增值稅稅負5.53萬元（14.75-9.22）。

　　三、視同銷售的稅務籌劃
　　對視同銷售行為征收增值稅的目的在于：保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因該類行為而造成稅款抵扣環節的中斷；盡量避免因發生該類行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止以此逃避納稅的現象。視同銷售行為中的某些行為由于不是以資金的形式反映出來的，會出現無銷售額的現象，因此，稅法規定，對于視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定銷售額：按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定，即組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。
　?。ㄒ唬┐N與委托代銷的稅務籌劃
　　代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為，代銷通常有兩種方式：收取手續費方式和視同買斷方式，收取手續費方式是受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說是一種勞務收入；視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協議中明確規定，也可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，這種銷售仍是代銷，委托方只是將商品交給受托方代銷，并不是按協議價賣給受托方。因此，明確了企業的代銷方式，有助于合理選擇對企業有利的代銷方式，達到稅務籌劃的目的。

　　例如，A企業為一般納稅人生產企業，B企業為一般納稅人商業企業，A企業欲同B企業簽訂一項代銷協議，由A企業委托B企業代銷產品，不論采取何種銷售方式，A企業的產品在市場上以每件0.1萬元的價格銷售。代銷協議方案有兩個：一是采取代銷手續費方式，B企業以每件0.1萬元的價格對外銷售A企業的產品，根據代銷數量，向A企業收取20%的代銷手續費，即B企業每代銷一件A企業的產品，收取0.02萬元手續費，支付給A企業0.08萬元；二是采取視同買斷方式，B企業每售出一件產品，A企業按0.08萬元的協議價收取貨款，B企業在市場上仍要以每件0.1萬元的價格銷售A企業的產品，實際售價與協議之間的差額，即每件0.02萬元歸B企業所有。假定到年末，A企業的進項稅額為12萬元，B企業售出該產品1000件。A、B企業應當采取哪一種方案較為適合？

　　方案1：A企業應納增值稅額=1 000×0.1×17%-12=5（萬元）。B企業應納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B企業應納營業稅額=1 000×0.02×5%=1（萬元）。 A企業與B企業應納稅流轉稅額合計為6萬元（5+1）。

　　方案2：A企業應納增值稅額=1 000×0.08×17%-12=1.6（萬元）。B企業應納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4（萬元）。A企業與B企業的應納流轉稅額合計5萬元（1.6+3.4）。

　　方案2與方案1相比：A企業應納增值稅額減少3.4萬元（5-1.6），B企業應納流轉稅額增加2.4萬元（3.4-1），A企業與B企業應納流轉稅額合計減少1萬元。因此，作為A企業而言應當選擇方案2，作為B企業而言應當選擇方案1；作為A、B企業的共同利益而言應當選擇方案2。

　　在實際運用時，視同買斷代銷方式會受到一些限制：首先，采取這種方式的優越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現，如果一方為小規模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。其次，節約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出，與采取收取手續費方式相比，在買斷方式下，雙方雖然共節約稅款1萬元，但A企業節約3.4萬元，B企業要多繳2.4萬元。所以A企業如何分配節約的3.4萬元，可能會影響B企業選擇這種方式的積極性。A企業可以考慮首先要全額彌補B企業多繳的2.4萬元，剩余的1萬元也要讓利給B企業一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。

　?。ǘ┬姓^劃變更的稅務籌劃
　　我國《增值稅暫行條例實施細則》規定，設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，移送環節視同銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。這一視同銷售的規定，是以縣（市）區劃為界限的，因此，統一核算的機構間的貨物調撥就有稅務籌劃的可能。隨著一些地區經濟的發展，地區的行政級別往往被提升，比較普遍的是縣改市、縣改區、縣級市升格為地級市等。有時，相鄰兩個地區會發生行政區劃的合并或分立，從而導致行政區劃的變更。行政區劃的變動便為增值稅的稅務籌劃提供了空間。

　　例如，B縣的甲企業是一家飲料企業（一般納稅人），其產品主要通過甲企業在A市的各個區設立的統一核算的分支機構銷售，預計銷售成本為200萬元，進項稅額為25萬元，企業銷售總額為300萬元，各分支機構的市場銷售總額為350萬元，后經批準A市將鄰近地區的B縣劃入其管轄范圍，并將B縣升格為A市的B區。B縣行政區劃的變更對甲企業的增值稅稅負有多大的影響？
　　1.B縣在劃入A市前：應納增值稅額=300×17%-25+350×3%=36.5（萬元）。因為甲企業調撥給A市的各分支機構的飲料，盡管未銷售，還在分支機構，但都要作銷售處理。同時由于其分支機構不是一般納稅人，進項稅額不能抵扣，要按3%的征收率繳納增值稅（2009年增值稅轉型后，小規模納稅的征收率統一為3%），便形成了“雙重”征稅。

　　2.B縣在劃入A市后：隨著行政區劃的調整，B縣變成A市的B區，甲企業和其分支機構處在同一市內，甲企業調撥給分支機構的貨物不屬視同銷售，分支機構不用“雙重”納稅，甲企業將所有產品交由分支機構出售，保證了較好的利潤。應納增值稅額=350×17%-25=34.5（萬元）。

　　從上面分析可以看出，企業運用行政區劃的變動，合理設置關聯機構，從而降低增值稅稅負2萬元（36.5-34.5）。

　　納稅人應當注意的是：雖然《增值稅暫行條例實施細則》規定的機構間移送貨物視同銷售，以縣（市）為界限，但各地在執行中對縣（市）范圍的規定是有區別的，如有的直轄市規定在全市范圍內移送貨物，都不作為視同銷售，沒有縣、區的區別。

　　【參考文獻】
　　[1] 蓋地。稅務籌劃[M].高等教育出版社，2008.
　　[2] 于小雷。新企業會計準則與納稅籌劃[M].機械工業出版社，2008.
　　[3] 劉兆華。納稅籌劃[M].東北財經大學出版社，2008.
　　[4] 梁偉樣。稅務會計[M].高等教育出版社，2007.
　　[5] 屈中標。債務重組的涉稅處理與納稅籌劃例解[J]. 財會月刊，2008（8）。