匯率變動損益的所得稅處理問題
來源：稅屋 作者：稅屋 人氣： 發布時間：2022-08-04
摘要：對于發生外幣業務的企業經常會涉及到外幣折算產生匯兌差額的情況，對這部分匯兌差額的會計處理，財政部在《企業會計準則－外幣折算》中已經有了詳細的規定......
對于發生外幣業務的企業經常會涉及到外幣折算產生匯兌差額的情況，對這部分匯兌差額的會計處理，財政部在《企業會計準則－外幣折算》中已經有了詳細的規定。而對于這部分匯兌差額的稅務處理問題，國家稅務總局在近期下發的《》文中也進行了明確，即：“企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價值變動，按照《財政部、國家稅務總局關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（）第三條規定執行，在未實際處置或結算時不計入當期應納稅所得額。在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額?！?
對于這一規定，我們應該從以下幾方面去理解：
一、匯兌差額產生的原因
匯兌差額產生的根本原因在于兩個方面：一個是匯率的變動。我國不是實行的固定匯率制，而是實行的有管理的浮動匯率，因此人民幣對外幣的匯率是有變動的。比如人民幣對美元的匯率就不斷的升值。二是會計核算方法。根據我國的會計準則規定，企業的外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣。而這些項目在資產負債表日的匯率與當初的即期匯率不一致時，就產生了匯兌差額。
二、貨幣性項目與非貨幣性項目
大家必須注意，文中對于企業匯率變動損益的所得稅處理是針對企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致計入當期損益的匯率差額的部分，不包含非貨幣性項目，因此，這里我們首先要明確這樣兩個概念：貨幣性項目與非貨幣性項目。
貨幣性項目：貨幣性項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債權投資等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。
非貨幣性項目：非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如：存貨、長期股權投資、交易性金融資產（股票、基金）、固定資產、無形資產。
三、貨幣性項目的會計處理及稅務處理問題
為更好的使大家理解文對于企業外幣貨幣性項目匯兌差額的所得稅處理規定，我們首先應和大家說明清楚企業外幣貨幣性項目的會計處理方法：
貨幣性項目的會計處理方法：對于外幣貨幣性項目，資產負債表日或結算日，因匯率波動而產生的匯兌差額作為財務費用處理，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣。匯兌差額指的是對同樣數量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣所產生的差額。下面，我們以一個例題來說明企業外幣貨幣性項目：
假設企業2007年1月1日的外幣賬戶余額如下：
項目 外幣賬戶余額 匯率 人民幣賬戶余額
?。ㄈf美元） ?。ㄈf人民幣）
銀行存款 800 8.0 6400
應收賬款 400 8.0 3200
應付賬款 200 8.0 1600
長期借款 1000 8.0 8000
1、4月3日，將100萬元美元兌換成人民幣，兌換取得的人民幣存入銀行，當日市場匯率為1美元＝8.0元人民幣，當日銀行買入價為1美元＝7.9元人民幣
2、4月10日，從國外購入一批材料，貨款總額為400萬美元，該材料已驗收入庫，貨款尚未支付。當日市場匯率為1美元＝7.9元人民幣。
3、5月10日，出口銷售一批商品，銷售價格為600萬美元，貨款尚未收到。當日市場匯率為1美元＝7.9元人民幣
4、6月10日，收到應收賬款300萬美元，款項已存入銀行，當日市場匯率為1美元＝7.8元人民幣。該應收賬款是去年銷售發生的，當時的匯率為1美元＝8.5元人民幣
5、長期借款無專門用途，年末計提利息為10萬美元
12月31日，1美元＝7.7元人民幣
解答：
1、4月3日
借：銀行存款——人民幣戶 790
財務費用——匯兌損益 10
貸：銀行存款——美元戶 800
[所得稅處理]
這里的匯兌損益屬于外幣貨幣性項目產生的，對于這部分匯兌損益在計算企業所得稅時必須計入當期損益。因為，企業已經發生了美元向人民幣的轉換，屬于已經進行了外幣貨幣項目的結算，根據文的規定，企業外幣貨幣性項目實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。因此，10萬人民幣的匯兌損益應計入當期財務費用。
2、借：原材料 3160
貸：應付賬款——美元戶 3160
3、借：應收賬款——美元戶 4740
貸：主營業務收入 4740
4、借：銀行存款——美元戶 2340
貸：應收賬款——美元戶 2340
5、借：財務費用 77
貸：長期借款?。?0×7.7）77
12月31日，進行各項目的外幣折算匯兌差額的計算：
銀行存款＝（800－100＋300）×7.7－（6400－800＋2340）＝－240（萬人民幣）
應收賬款＝（400＋600－300）×7.7－（3200＋4740－2340）＝－210（萬人民幣）
應付賬款＝（200＋400）×7.7－（1600＋3160）＝－140（萬人民幣）
長期借款＝（1000＋10）×7.7－（8000＋77）＝－300（萬人民幣）
外幣賬戶 資產負債表日匯兌差額
銀行存款（美元戶）?。?40
應收賬款（美元戶） －210
應付賬款（美元戶）?。?40
長期借款（美元戶）?。?00
借：應付賬款——美元戶 140
長期借款——美元戶 300
財務費用——匯兌差額 10
貸：銀行存款——美元戶 240
應收賬款——美元戶 210
我們看上面這張表，右欄的資產負債表日匯兌差額應該就是文中所說的，企業外幣貨幣性項目在未實際處置或結算時因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，對這部分匯兌差額在未實際處置或結算時不計入當期應納稅所得額。
但是，這里是存在一個問題的，實際上應收賬款產生的匯兌差額有一部分是屬于已經結算的匯兌差額。因為5月10日，企業收到去年銷售的應收賬款300萬元屬于外幣貨幣性項目已經結算，但這部分匯兌差額由于會計處理的方法在收到當時是沒有體現出來的。實際上，300萬美元的應收賬款在2006年12月31日已經產生了150萬人民幣｛（8.5－8）×300｝的未結算匯兌差額，6月10日收到應收賬款，根據國稅函[2008]246號文的規定：企業的外幣貨幣性項目在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。如果根據這一規定，企業在6月10日，取得300萬美元應收賬款時，根據當時1美元＝7.8元人民幣的匯率折算，應產生210萬人民幣｛（8.5－7.8）×300｝的匯兌差額作為財務費用計入當期損益。由于會計上對于貨幣性項目的匯兌損益是按項目統一計算的，不是按每筆款項在結算時逐筆結算，因此，這里會計和稅法就產生了重大的差異，在企業外幣業務復雜且跨越年度時間長的情況下，國稅函[2008]246號文的規定無疑給企業帶來的巨大的核算壓力，因為企業在實際結算時必須要清楚記錄結算的項目是哪一筆，這一筆貨幣項目當時的歷史成本如何，否則就無法計算出正確的應納稅所得額，而這個稅法的計算和會計核算方法又存在很大的差異。
四、非貨幣項目的會計處理及稅務處理問題
對于非貨幣項目的會計處理問題，分為以下兩種情況：
1、以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生時的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
2、以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當期損益。
[所得稅處理]
對于企業外幣非貨幣項目的所得稅處理，雖然國稅函[2008]246號文并沒有規定，但是處理的原則還是比較清晰的：
1、對以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于仍采用交易發生時的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產生匯兌差額，這里也就不存在匯率折算差額的所得稅問題。
2、對于以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，產生的外幣折算差額是計入公允價值變動損益的，根據文的規定：企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。
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