??? 2012年的注冊稅務師考試《稅務代理實務》科目中，有一道租賃的計算分析題，考查了租賃業務預收租金的稅務及賬務處理問題，具有一定的代表性。

??? 原題
??? 位于市區的某公司出租房產，合同約定自2011年1月1日起租賃期5年，每年租金10萬元，并約定第1年1月1日一次性向租賃方收取50萬元房屋租金，一次性開具發票。

??? 問題：
??? 1.上述出租房產業務第1年的營業稅和企業所得稅應如何處理？
??? 2.就第1年收取租金、計提營業稅金及附加、結轉收入和稅費的業務做出賬務處理。

??? 試題分析與答案

??? 問題1
??? 營業稅暫行條例實施細則第二十五條第二款規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。營業稅暫行條例及實施細則對租賃業務收入繳納營業稅的規定，按照收付實現制原則，將收到預收賬款的當天認定為營業稅的納稅義務發生時間。所以本題中，該公司出租房產業務，第1年應納營業稅＝50×5%＝2.5（萬元）。

??? 企業所得稅法實施條例第十九條第二款規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。這一規定是一種“例外性規定”，即在計算企業所得稅時，對于合同約定的租金收入的確認，已經不完全屬于權責發生制，而更接近于收付實現制。因為在一項租賃合同中，租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應當按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付義務，因此自合同約定支付租金之日起，不論出租人是否收到租金，該筆租金在法律上已經屬于出租人所有，就相應會發生財產轉移的法律效力，出租人即應相應確認收入的實現。企業所得稅法對預收租金收入的規定不能完全按照權責發生制原則確認，而是更多的遵循收付實現制，在這種情況下，稅收與會計的確認會產生暫時性差異，企業預收的租金收入在當年應作納稅調增處理，計入預收當年的應納稅所得額，計征所得稅；反之，如果合同規定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應在支付當年確認所得收入計征所得稅。

??? 為了協調預收租金收入確認產生的稅會差異，2010年，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）進一步明確規定了租金收入確認問題：企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據企業所得稅法實施條例第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。這里出租人可以選擇分期均勻確認收入的租金必須同時具備兩個條件：一是合同或協議規定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付?？梢?span style="color: #0000ff">國稅函〔2010〕79號文件的出臺對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。在這種情況下，租金收入的確認則體現了權責發生制和配比原則，稅法與會計準則的規定趨于一致，不會產生暫時性差異。另外，本條規定僅是明確出租人“可以”選擇分期確認收入，這就給企業提供了一定的選擇空間，企業可以根據自己的實際情況選擇是否分期確認收入。

??? 因此，本題中該公司既可以在2011年將50萬元的租賃收入全部確認為應稅所得計算繳納企業所得稅；也可以選擇將50萬元租賃收入在租賃期5年內分期均勻計入相關年度，此時計算第1年的企業所得稅時，應將10萬元計入應納稅所得額中。

??? 問題2
??? 《企業會計準則第21號——租賃》規定，經營租賃的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
??? 1.收取租金（單位：元，下同）：
??? 借：銀行存款 500000
??? 貸：預收賬款 500000

??? 2.計提營業稅金及附加：
??? 借：長期待攤費用 27500
??? 貸：應交稅費——應交營業稅 25000
??? 應交城建稅 1750
??? 應交教育附加費 750

??? 3.結轉收入和稅費：
??? 借：預收賬款 100000
??? 貸：其他業務收入 100000

??? 借：營業稅金及附加 5500
??? 貸：長期待攤費用 5500。