土地增值稅因規定籠統、各地執行差異大，給征納雙方特別是納稅義務人帶來了高風險。面對諸多涉稅風險，地產財稅人員宜從何入手，做到“稅負合理、風險可控、不多繳稅、不早繳稅”的土地增值稅管控目標呢?

　　一、嚴控“對象”、夯實土地增值稅清算基礎

　　土地增值稅按清算對象開展清算，因此清算對象的確定是土地增值稅管理的起點。合理確定清算對象，才能有效界定不同項目之間收入、成本、費用的歸集范圍，進而準確核算土地增值稅增值額，有效避免不同清算單位之間土地增值額過于不平衡從而引起稅負上升的不利結果。清算對象既是土地增值稅管理的起點，也是稅收實踐中管控的難點和爭議的焦點。

　　現行《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定：“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。”從該條文規定看清算對象選擇的主動權屬于企業，但實踐中則完全歸于稅務機關且有越分越細的趨勢。2006年《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第一條明確了土地增值稅的清算單位，即“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”。但何為“分期開發的項目”，由于國家稅務總局未發文明確，實踐中各地做法迥異：有的以經發局或發改委立項核發的項目核準書作為分期標準;有的以工程規劃部門的建設用地規劃許可證(或建設工程規劃許可證、建筑工程施工許可證、修建性詳規)作為分期標準;有的以房管部門的銷售許可證作為分期標準等。

　　對于清算對象中含有“普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”這一規定，稅收實踐中也是執行差異大;執行方法有：天津、安徽的“一分、二分自由選擇法”;北京、海南等地的“二分法”;重慶、江蘇等地的“三分法”;寧波等地的“四分法”;或細分到土地增值稅的最小清算單位“幢”，且最小清算單位中同時包含普通住宅、非普通住宅和非住宅的，分別計算土地增值稅。

　　因為清算對象的劃分對土地增值稅實際稅負有著較大影響，實踐中清算對象的確定在稅、企中經常引發不同理解。于企業而言，同一項目往往有的物業類別土地增值稅額為負如地下車位，有的則偏高如商業。土地增值稅清算對象越大越能平衡不同物業間盈虧，有效降低土地增值稅稅負。于稅務部門而言則完全相反。如此則稅、企之間的“對象”之爭難以避免。于企業而言，為避免“對象”之爭，最有效的手段是做好立項、建設工程規劃、成本核算對象等有可能被稅務部門認定為土地增值稅“分期”數的最小數管理，力求讓“最小數”最大化，則可做到讓“對象”最大化，達到有效降低土地增值稅稅負的目的。

　　二、嚴審票據、密實土地增值稅憑證入口關

　　土地增值稅清算，一般重點集中在“對象”從項目論證到完成銷售期間成本的全面梳理，時間往往跨越數個年度，加之土地增值稅對“成本”的界定標準遠高于會計規定和企業所得稅要求，往往同時需要合同、預算、監理、發票、賬務、現金流等相互印證，因此土地增值稅管控中涉稅風險高且具有潛伏性、累積性、難補救(甚至不可逆)、清算時總爆發的特點。故從一開始就扎密扎實一張合規的成本濾網是土地增值稅管理的第二道關口，且要求財務人員在項目開發中堅持至始至終地嚴格執行。

　　(一)建筑業票據合格性審查

　　建筑服務業發票除要有驗真偽防虛開、聯次齊全、填寫規范、章戳完整正確、編碼選擇準確、稅率適用無誤、備注欄完整、三流一致痕跡管理等增值稅發票基本要求外，還需重點關注：一是納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務須向建筑服務發生地稅務機關預繳稅款;二是建筑安裝工程費支出發票的備注欄須注明建筑服務發生地縣(市、區)名稱及項目名稱;三是發票適用稅目與稅率要準確。關于第三點容易忽視的是，因為實踐中為約束開發商的強勢地位，《財政部 國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅[2017]58號)規定“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅(即3%稅率)”，所以此類項目不適用一般計稅(9%稅率)。否則，按《增值稅暫行條例》第九條規定有虛開風險和整張發票作廢的風險。

　　(二)票據要足額、及時獲取

　　足額管理方面，根據《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)規定，“實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除”。以質量保證金為例：“開具發票的，按發票所載金額予以扣除;未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除”。因此在日常中應加強發票足額管理，嚴格要求施工單位按工程進度全額開票、按合同規定支付，必要時可以讓渡部分利益確保取得全額發票。

　　在及時性方面，一般要求是對清算審核前取得票據的成本才予認可，實踐中有的地方甚至提前到工程項目竣工驗收之前。因此地產公司在施工組織時要充分統籌項目建設進度，將公建、配套、基礎設施等盡可能在項目土地增值稅清算前完成建設并足額取得發票，避免在清算后才完成建設;在日常財務管理方面要注意票據的時限規定、加強溝通協調確保票據符合及時性要求。

　　(三)其他發票的合規性審查

　　對政府部門繳納規費上，要取得行政事業性收費專用收據，其他的如行政事業單位往來結算收據、普通商業收據均屬無效票據;對利息支出要求獲得金融機構開具的增值稅發票，不能用計息單代替，且對于母子公司之間的貸款受嚴格的債資比控制;關聯單位之間借款往往難以取得金融機構發票，因此可考慮委托貸款等方式以取得金融機構貸款。

　　三、嚴密“融合”、切實推進業財稅融合管控

　　(一)領導要高度重視業財稅融合

　　房地產稅收籌劃屬于系統工程，財務部門在實際工作中往往難以同級協調報規報建、工程建設、預算合同、營銷等工作，因此需要領導高度重視、統籌協調，讓財稅部門在前期項目立項前就參與戰略規劃;在項目推進過程中協同參與工程、規劃部門推進報規報建;在項目建設過程中需要工程部門、合同部門配合在合同中對發票的具體約定;在銷售環節則需要銷售部門配合把控銷售價格、各物業銷售配比等。

　　(二)保持財務、工程、合同等部門人員的穩定性

　　工程清算時往往面臨著工作量劇增、潛伏和累積問題集中暴露、項目結束后人員分流等客觀實際，這時財務、工程、預算人員的變動往往會給清算帶來巨大的隱憂：在與稅務機關全程解釋、申辯過程中處于不利位置，在采取補救措施中往往因情況不熟而事倍功半等。地產公司對此應高度重視，建議在待遇、激勵、安置預期等方面給予傾斜，盡量保證相關人員穩定。

　　(三)財務人員要熟練掌握繁雜的地產涉稅政策

　　據不完全統計，土地增值稅自1994年1月1日開征至今，僅由國家稅務總局、財政部發布的關于土地增值稅的相關文件達57個，各個地方稅務部門發布的文件更是差別明顯、數量大。一方面財稅人員一定要堅持不懈參加各類學習、培訓、交流，另一方面要主動與地方稅務人員進行多層次、多渠道的咨詢、溝通，對有爭議的疑難問題可以通過稅務局在線咨詢等方式掌握權威答復。

　　(四)財務要全程參與業務

　　由于土地增值稅清算對象確定尤為重要，因此需要財稅部門全程與報規報建部門、預算造價部門、招投標部門、施工組織部門等通力合作：先期介入拿地環節的決策、開發模式的論證;中期充分融入企業工程建設管理、全程參與每周工程例會、參與每一個合同的談判和簽訂等;后期銷售階段則與銷售部門合作，避免清算目標間盈虧不均，特別是對高增值物業加強重點管控，包括對于毛利明顯偏高且成本偏高的物業類型，如獨棟商業、產權會所等，對其設計、施工、用材、裝修等盡可能單獨簽訂合同、實施成本專項管理和結算，會計核算上單獨核算，以真實反映和直接歸集其較高成本，降低土地增值稅稅負。同時銷售高增值額物業時，注意同步搭售低(負)增值額物業，如銷售臨街商業時同步銷售成本倒掛的地下車庫等。

　　主要參考文獻

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　　[3]方曉.難在哪里，路在何方?——關于土地增值稅清算的對話[J].注冊稅務師，2013，(10).