非貨幣性資產交換換入資產成本及損益計量
來源：稅屋 作者：稅屋 人氣： 發布時間：2022-08-04
摘要：一、公允價值下換入資產成本及交換損益的確認和計量 新準則對于符合公允價值計量條件的非貨幣性資產交換，以換出資產公允價值......
一、公允價值下換入資產成本及交換損益的確認和計量
新準則對于符合公允價值計量條件的非貨幣性資產交換，以換出資產公允價值(加支付價或減收到補價)或換入資產公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，其與換出資產賬面價值的差額計人當期損益。對于其中的補價計算，要注意的是當換出資產和換入資產含有增值稅額時應如何處理。盡管在會計核算上我們將增值稅視為價外稅金，沒有將增值稅納入收入和成本范圍內，但是在商品市場交換中，交易雙方在考慮等價交換時，卻是將增值稅包含在交易總額之內的，也就是說只有當買賣雙方的商品含稅價值相等時，交換才得以進行。因此，筆者認為無論是計量換入各項資產的賬面價值、換入資產應分攤的份額，還是換出資產價值時，都應將資產的增值稅額包括在內。在確認換入資產成本之前，應首先確認和計量包含增值稅額的換入資產入賬價值，然后扣除可抵扣的增值稅額，從而求得換入資產的不含增值稅額成本。具體分析如下：
(一)如果換出資產公允價值能夠可靠計量，而換入資產公允價值不能可靠計量時，支付補價的一方：
換入資產的入賬價值=(換出資產的公允價值+支付補價)+應支付的相關稅費………(1)
換人資產的成本=換入資產的入賬價值一可抵扣的增值稅額
非貨幣性資產交換損益=換出資產的公允價值-換出資產賬面價值……………………(2)
收到補價的一方：
換人資產的入賬價值=(換出資產的公允價值一收到補價)+應支付的相關稅…………(3)
換入資產的成本=換入資產的入賬價值一可抵扣的增值稅額
非貨幣性資產交換損益=換資產的公允價值一換出資產賬面價值……………………(4)
(二)如果換出資產公允價值不能夠可靠計量，而換人資產公允價值能可靠計量時，支付補價的一方：
換入資產的入賬價值=換人資產公允價值+應支付的相關稅費…………………………(5)
換入資產的成本=換入資產的入賬價值一可抵扣的增值稅額
非貨幣性資產交換損益=換入資產公允價值一換出資產賬面價值一支付補…………(6)
收到補價的一方：
換入資產的人賬價值=換入資產公允價值+應支付的相關稅費……………………………(7)
換入資產的成本=換入資產的人賬價值一可抵扣的增值稅額
非貨幣性資產交換損益=換入資產公允價值+收到補價一換出資產賬面價值…………(8)
(三)如果換入資產、換出資產公允價值均能夠可靠計量，則應當采用換出資產公允價值以換入資產的入賬價值計量，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。如果采用換出資產公允價值計量，則適用于前述(1)至(4)式；如果采用換入資產公允價值計量，則適用于前述(5)至(8)式。在采用換出資產公允價值的情況下，非貨幣性資產交換損益為換出資產的公允價值與換出資產賬面價值之差，在采用換入資產公允價值的情況下，非貨幣性資產交換損益為換人資產的公允價值(加上收到的補價減去支付的補價)與換出資產賬面價值之差。
對于不符合公允價值計量條件的非貨幣性資產交換，采用換出資產賬面價值計量，以換出資產賬面價值(加上支付的補價或減去收到的補價)，加上應支付的相關稅費，作為換人資產的成本，不論是否涉及補價，均不確認損益。此文不作詳細論述。
二、同時換入多項資產的各項換入資產成本的確定
非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換人資產的成本時，分別以下情況處理：
(一)換入資產的公允價值能夠可靠計量，即交換具有商業實質，且換人資產的公允價值能夠可靠計量，則按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。各項換入資產應分攤的份額=換入資產的入賬價值總額×(換入各項資產的公允價值／換入資產公允價值總額)；各項換入資產應分攤的成本=各項換人資產應分攤的份額一可抵扣的增值稅額。
(二)換入資產的公允價值不能可靠計量，即非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者具有商業實質，但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按換人各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換科資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。各項換入資產應分攤的份額=換入資產的入賬價值總額×(換人各項資產的賬面價值／換入資產賬面價值總額)；各項換入資產應分攤的成本=各項換入資產應分攤的份額一可抵扣的增值稅額。
三、案例分析
甲企業以一批石油換入乙企業一項生產復讀機的原材料鋅及相應的生產設備。其中石油1000噸，單位成本4000元／噸，銷售單價5000元／噸，其公允價值為500萬元，計稅價格500萬元，增值稅率17%，復讀機的原材料成本200萬元，計稅價格300萬元，增值稅率17%，公允價值300萬元，生產設備原始價值350萬元，已提折舊100萬元，公允價值300萬元，甲企業為此項非貨幣性資產交換支付66萬元的存款給乙企業，雙方簽訂此合同各自支付公證費5000元，一切款項均以存款支付。
(一)首先假定甲企業石油公允價值能夠可靠計量，而乙企業的原材料鋅和設備公允價值不能可靠計量。
1．甲企業采用換出資產石油的公允價值，作為換入資產的成本。
甲企業換入資產的成本=500+66+500×17%+0．50=651．50(萬元)
其中原材料鋅應分攤的份額=651．50×251／(251+250)=326．40(萬元)
原材料鋅的成本=326．40-5l=275．40(萬元)
設備應分攤的份額=651．50×250／(251+250)=325．10(萬元)
甲企業非貨幣性資產交換損益=500-400=100(萬元)
甲企業會計處理(單位：萬元)：
借：物資采購——鋅 275．40
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 51
固定資產 325．10
貸：庫存商品——石油 400
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 85
銀行存款 66．50
營業外收入 100
2．乙企業采用換入資產石油的公允價值，作為換入資產的成本。
乙企業換人資產石油的入賬價值=500+500×17%+0．50=585．50(萬元)
乙企業換入資產石油的成本=585．50-85=500．50(萬元)
乙企業非貨幣性資產交換損益=585+66-(200+51+350-100)=150(萬元)
乙企業會計處理(單位：萬元)：
首先將固定資產轉入清理
借：固定資產清理 250
累計折舊 100
貸：固定資產 350
然后，結算非貨幣性資產交換損益
借：物資采購——石油 500．50
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 85
銀行存款 66
貸：庫存商品——鋅 200
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 51
固定資產清理 250
銀行存款 0．5
營業外收入 150
(二)其次假定甲企業石油公允價值能夠不能可靠計量，而乙企業的專利權和設備公允價夠可靠計量。
1．甲企業采用換入資產原材料鋅和設備的公允價值，作為換入資產的成本。
甲企業換人資產原材料鋅和設備的人賬價值=300+300×17%+300+0．50=651．50(萬元)
甲企業換入資產原材料鋅應分攤的份額=651．50×351／(351+300)=351．27(萬元)
甲企業換入資產原材料鋅的成本=351．27-51=300．27(萬元)
甲企業換入資產設備應分攤的份額=651．50×300／(351+300)=300．23(萬元)
非貨幣性資產交換損益=(300+300×17%+300)-(400+85)-66=100(萬元)
甲企業會計處理(單位：萬元)：
借：物資采購——鋅 300．27
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 51
固定資產 300．23
貸：庫存商品——石油 400
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 85
銀行存款 66．50
營業外收入 100
2．乙企業采用換出資產原材料鋅和設備的公允價值，作為換入資產的成本。
乙企業換入資產石油的入賬價值=(300+300×17%+300-66)+0．5=585．50(萬元)
乙企業換人資產的成本=585．50—85=500．50(萬元)
乙企業非貨幣性資產交換損益=(300+300×17%+300)-(200+30017×%+350-100)=150(萬元)
乙企業會計處理(單位：萬元)：
首先將固定資產轉入清理
借：固定資產清理 250
累計折舊 100
貸：固定資產 350
然后，結算非貨幣性資產交換損益
借：物資采購——石油 500．50
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 85
銀行存款 66
貸：庫存商品——鋅 200
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 51
固定資產清理 250
銀行存款 0．5
營業外收入 150
(三)當甲乙兩企業的換入資產和換出資產公允價值均能可靠計量時，甲企業一般應采用石油的公允價值作為換入原材料鋅和設備的入賬價值，除非有充分證據表明原材料鋅和設備的公允價值石油的公允價值；乙企業一般應采用原材料鋅和設備的公允價值作為換入石油的入賬價值，除非有充分證據表明石油的公允價值石油的公允價值。
1．甲企業采用換出資產石油的公允價值，作為換人資產的成本。
甲企業換人資產的成本=500+66+500×17%+0．50=651．50(萬元)
其中原材料鋅應分攤的份額=651．50×351／(351+300)=351．27(萬元)
原材料鋅的成本=351．27-51=300．27(萬元)
設備應分攤的份額=651．50×300/(351+300)=300．23(萬元)
甲企業非貨幣性資產交換損益=500-400=100(萬元)
甲企業會計處理(單位：萬元）：
借：物資采購——鋅 300．27
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 51
固定資產 300．23
貸：庫存商品——石油 400
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 85
銀行存款 66．50
營業外收入 100
2．乙企業采用換出資產原材料鋅和設備的公允價值，作為換入資產的成本。
乙企業換人資產石油的入賬價值=(300+3001×7%+300-66)+0．5=585．50(萬元)
乙企業換入資產的成本=585．50-85=500．50(萬元)
乙企業非貨幣性資產交換損益=(300+3001×7%+300)-(200+300×17%+350-100)=150(萬元)
乙企業會計處理(單位：萬元)：
首先將固定資產轉入清理
借：固定資產清理 250
累計折舊 100
貸：固定資產 350
然后，結算非貨幣性資產交換損益
借：物資采購——石油 500．50
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 85
銀行存款 66
貸：庫存商品——鋅 200
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 5l
固定資產清理 250
銀行存款 0．5
營業外收入 150
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