編者按：煤炭行業是涉稅風險高發的行業，相較其他行業而言，煤企涉稅風險具有一定的特殊性，表現為煤企既有進項不足的問題，又有進項富余的問題。這是因為煤炭貿易產業鏈較長，對于源頭端從小煤窯購煤的貿易企業，因小煤窯超額開采等問題無法開出發票，煤貿易企業就會出現進項不足。而對于終端向零散消費者售煤的貿易企業，因消費者不需要發票，煤貿易企業就會出現富余票的問題。當兩種涉稅風險同時出現時應當如何處理，值得進一步研究。

　　一、煤企將富余票開給進項不足企業用于給無票原煤配票被查處

　　近日，華稅接到案件咨詢：某地有兩家煤炭貿易企業，分別為A公司和B公司。A公司主要從煤化工企業購進商品煤，直接銷售給用煤的當地居民或小型工廠。因這些消費者不要求開具發票，A公司有大量進項富余，同時A公司不帶票銷售商品煤，未依法申報未開票收入。B公司主要從小煤窯采購原煤，銷售給煤化工企業。因小煤窯超額開采，不能依法開出發票，B公司長期存在進項不足的問題。B公司向下游煤化工企業銷售時，下游企業要求取得發票，但B公司在進項不足的情況下，如全額開票將承擔過重的增值稅納稅義務。B公司經中間人介紹，與A公司取得聯系，B公司通過向A公司支付一定開票費，從A公司取得進項發票。在開票環節，B公司將其采購原煤制作的磅單、結算單等單據提供給A公司，A公司根據單據記載的數量和金額開具發票。

　　當地稅務機關經大數據分析，發現兩公司存在涉稅風險，決定立案稽查。在稽查環節，稅企雙方出現爭議：

　　1、稅務機關認為：A公司貨物銷售給消費者，B公司貨物自小煤窯采購，A公司和B公司之間無貨物購銷關系，但A公司向B公司開具發票，屬于“沒有貨物購銷而為他人、讓他人為自己開具增值稅專用發票”，構成虛開增值稅專用發票，應當追究虛開的法律責任，并移送司法機關處理。

　　2、企業認為：A公司和B公司之間雖無貨物購銷關系，但開具發票行為本身未造成國家稅款損失，不應追究虛開責任。

　　本案中，稅務機關的觀點看似具有明確法律依據，但仍然站在發票合規性的角度審視問題，而沒有深入挖掘案涉行為所觸及的實質，即行為本身是否造成法益侵害以及侵害了何種法益。事實上，本案可以拆解為不申報未開票收入、無真實交易開具發票、如實代開三種行為，對每一種行為應分別分析其法律責任。

　　二、煤企富余票配票行為應當承擔何種法律責任

　　(一)不申報未開票收入構成隱匿收入偷稅

　　本案中，A公司涉及的第一項稅收違法行為即不申報未開票收入。根據《增值稅暫行條例》第一條，“在中華人民共和國境內銷售貨物……的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。由此可見，增值稅納稅義務與銷售行為相關聯，而與開票行為無關。對于實現了貨物銷售的，無論是否開具發票，都應當依法申報應稅收入，計算申報銷項稅額。其中，已經開具發票的，申報開票收入，未開具發票的，申報未開票收入。A公司向當地居民和小型工廠銷售了商品煤，但沒有依法申報未開票收入并計算申報銷項稅額，導致少承擔了增值稅納稅義務。

　　然而，少繳增值稅并不必然和虛開相關。虛開增值稅專用發票所保護的法益主要為增值稅，但其規制的行為是虛開發票，即利用虛開發票的行為騙取抵扣增值稅，從而實現少繳稅款。對于非涉票行為，是不能構成虛開的。事實上，任何稅種都需要通過納稅申報，實現稅款繳納，增值稅也不例外。換言之，增值稅既可能通過虛開騙取抵扣行為而少繳，也可能通過虛假申報行為少繳，對于后者不應當以虛開論。根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“納稅人……在帳簿上……不列、少列收入……不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任”。由此可見，不申報未開票收入本質上是在賬簿上少計收入，即隱匿收入的行為，應當以偷稅論處。構成犯罪的，也應以逃稅罪論處，適用行政處理前置程序。

　　除A公司外，本案中還有一環節系因隱匿收入導致少繳稅款，即向B公司銷售原煤的小煤窯。其因受制于煤炭限制開采政策，對多開采的煤炭無法提供增值稅發票。前已述及，開票行為與納稅義務無關，但現實中“以票控稅”的思維則根深蒂固，很多企業都認為，稅務機關征稅完全依賴于發票，開具發票應當申報納稅，不開具發票，稅務機關也難以發現，就可以逃避納稅義務，故對于未開票收入選擇不入賬、不申報、不納稅。對小煤窯而言，如其申報未開票收入還會導致超采行為被查處，更加得不償失，因此在小煤窯環節也存在偷稅問題。

　　(二)無真實交易開具發票不宜直接定性為為他人虛開

　　本案中第二個涉稅違法行為，即A公司在沒有向B公司銷售貨物的情況下，為B公司開具增值稅專用發票。根據最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)第一條第二款，“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發票’：(1)沒有貨物購銷……而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票……”。由此可見，如兩主體之間沒有貨物購銷關系，但開具了增值稅專用發票的，屬于法發〔1996〕30號所規定的“無貨虛開”行為，構成虛開。

　　然而，法發〔1996〕30號發布于上世紀90年代，當時增值稅發票制度剛剛建立，虛開剛剛入刑，社會上存在大量虛開騙抵稅款的行為。法發〔1996〕30號系出于重典治亂的考慮而出臺，在立法時，因國家稅收征管技術尚不完善，很難對涉票違法作出準確區分處理，對虛開的犯罪構成考慮也不夠周全，故而采用了寧枉勿縱的態度，予以“一刀切”的規定。事實上，其中的很多內容已經不適用于當今社會，而其過于嚴苛的條款也漸漸被認為不符合虛開的犯罪構成，不符合“罪責刑相適應”的基本原則，有必要在法律適用中予以調整。例如《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》第六條就規定了，“對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。”六穩六保意見從立法上明確了無貨開票并不能直接定性虛開，要考慮主客觀方面，尤其是行為本身到底有無造成國家稅款損失。也可以說，其認可了無貨開票不一定會造成國家稅款損失。

　　筆者認為，對于無貨開票而言，首先必須破除無貨開票等同于稅款損失的固有錯誤觀點?；貧w到增值稅征稅原理中，銷售貨物應當申報納稅，而未銷售貨物則無增值稅納稅義務。對于未銷售貨物而開具發票的，同樣不因開票行為而承擔納稅義務。本案中，A公司沒有向B公司銷售貨物，即便其開具了發票，也不負有增值稅納稅義務。無論A公司是否就開票行為申報收入繳納稅款，都不會造成國家稅款損失。至于B公司抵扣行為，是否造成稅款損失，則應當區分不同情況確認：如A公司依法申報納稅，則A公司在本無納稅義務的情況下繳納了稅款，構成國家不當得利，此時B公司抵扣的稅款不會超過A公司繳納的稅款，B公司只是將A公司無義務多繳納稅款予以抵扣，未造成國家稅款損失;如A公司未依法申報納稅，或因進項富余，導致實際未繳納任何稅款，B公司予以抵扣的，也不必然造成國家稅款損失，還需考慮B公司有無從第三方真實采購貨物，有無取得抵扣權利。對此在下一部分予以詳細分析。

　　此外，即便A公司沒有真實銷售，B公司也沒有真實采購，其抵扣造成了國家稅款損失，也不應直接認定A公司構成虛開。增值稅在稅收征管上具有環環相扣的特征，但在刑事追責上不能理解為對合犯，需要綜合考慮各方的主觀方面，合理認定責任。實踐中完全存在善意開票、惡意受票，或者惡意開票、善意受票的情況。對于善意受票，稅法規定了善意取得虛開發票的情形，對于善意開票，雖無明文規定，但實踐中也并不少見。如A公司受欺騙向B公司開具發票，其主觀上不具有虛開故意，而可能具備如實代開等故意，且A公司對B公司采購情況盡到合理注意和審慎調查義務的，不宜追求A公司虛開責任。

　　綜上，不能直接因無真實交易開具發票，而推導出A公司造成了國家稅款損失，更不能直接確認A公司構成虛開，追求其刑事責任。一方面需要結合B公司的具體情況，做全面、整體的分析，審查案件是否存在如實代開可能，另一方面要審查各方主觀方面，確認A公司是否具備虛開的主觀故意。

　　(三)如實代開行為不構成虛開

　　本案中第三個涉稅違法行為，即B公司從小煤窯采購原煤，未依法取得增值稅發票，而選擇從A公司取得如實代開的發票。對于如實代開是否構成虛開，實踐中同樣存在很大爭議。法發〔1996〕30號第一條第二款，“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發票’：……(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”。由此可見，在早期如實代開也被理解為虛開。但近年來，尤其是法研〔2015〕58號復函公開以來，各類如實代開出罪的文件、案例層出不窮，對如實代開是否構成虛開的問題又引發了實務界的探討。

　　法治進步在刑事司法上體現為法律適用的精進，法律適用即法律解釋工作，法律解釋的精進表現為結合社會現實紛繁復雜的情況，評判行為的違法性、可責性，以做到罪責刑相適應。就增值稅而言，我國確立了進銷項差額納稅的稅制，然而，在進項稅抵扣環節，采購方并不以采購情況確認進項抵扣權利，而是因進項發票作為抵扣憑證，這是國家稅收征管技術不完善導致的。筆者認為，不能因稅收征管的粗陋，要求納稅人承擔過多的義務。既然采用進銷項差額納稅的稅制設計，增值稅納稅義務就應當與貨物的購銷相關，以銷售額確認銷項稅額納稅義務，而以采購額確認進項稅額抵扣權利。對于有真實采購的納稅人，已經取得相應的進項抵扣權利，應允許其抵扣稅款。實踐中，因抵扣必須取得發票等憑證，其采購貨物后從第三方配票的行為，正是為了實現其抵扣權利而實施的，即B公司配票完成進項抵扣權利，未造成國家稅款損失。

　　進銷項差額納稅的稅制，在稅收征管上需保證發票鏈條完整性。即銷售方依法申報納稅后開出發票，采購方將前環節已經完稅的發票予以抵扣，最終繳納本環節貨物增值產生的納稅義務。一些稅務機關認為，如果前環節未能完稅，則本環節采購方也不能抵扣，否則就會造成稅款損失。這種觀點過分強調增值稅鏈條的完整性，而不當增加了采購方的稅法遵從義務。事實上，采購方對于上游供應商是否完稅是不能掌控、不能決定的，例如本案中，B公司當然希望小煤窯能夠依法完稅、合規開具發票，但B公司無法要求小煤窯做到這一點，但B公司真實采購了原煤，付出了購貨成本，其僅應就原煤在本環節的增值納稅，而不應承擔原煤在小煤窯環節增值的納稅義務，否則即相當于B公司代小煤窯納稅，掩蓋了小煤窯的偷稅行為。因此，對于B公司接受A公司如實代開發票，實現自己稅法上的采購抵扣權，不具有刑法的可非難性。前已述及，A公司開票行為是否構成虛開，需結合B公司有無真實采購判斷，兩者互相牽連。因此，B公司構成接受如實代開發票的，A公司也不應認定為虛開。

　　綜上，本案真正的稅款損失系因A公司、小煤窯銷售貨物不申報納稅所導致的，就開票行為來看，A公司沒有向B公司銷售貨物，開具發票也沒有增值稅納稅義務，無論是否納稅均沒有造成稅款損失。B公司真實采購貨物，享有抵扣權利，接受如實代開發票取得憑證，用于實現合法的抵扣權，沒有造成稅款損失。B公司上一環節銷售方即小煤窯未完稅，導致增值稅鏈條斷裂，系小煤窯偷稅所致，而非虛開行為導致，不能將稅款損失歸因于開票行為。對A公司、小煤窯應當以逃稅論，且適用行政處理前置程序，不能直接追究刑事責任。

　　三、煤炭企業如何有效應對涉稅風險

　　(一)重視稅務稽查程序，避免行政責任向刑事責任轉化

　　煤炭行業涉稅刑事案件的來源中稅務機關移送占據了重大比例。因此，如果企業因發票問題被稅務機關稽查，稅務稽查的結論往往決定了案件的走向，如果稅務稽查認定案件中存在行政違法行為，那么接下來就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法機關處理，此時，相關企業與人員將面臨巨大的刑事風險。因此，煤炭企業應高度重視稅務稽查程序應對，尤其是在稅務機關已經對案件作出虛開、騙稅的定性時，企業應提高警惕，應將溝通、風險化解端口前移，在稽查程序中通過專業稅務律師介入，與稅務機關積極有效溝通，以最大程度在行政程序中化解風險，避免承擔刑事責任。

　　(二)妥善應對涉稅刑事調查，避免刑事責任風險擴散

　　一旦稽查程序應對不當，或者公安機關直接介入，煤炭企業及其負責人員將面臨刑事案件程序的啟動。一旦公安機關立案著手偵查，企業應把握偵查的“黃金時期”，全面梳理涉案業務的各項財務、業務資料提供給公安機關，將能夠證明交易真實性的各項材料單獨歸集并附充分說明。但在偵查階段煤炭企業也要謹防偽證、妨礙作證的刑事責任風險，準確劃分刑事調查輔導與違法串供的邊界，及時聘請專業稅務律師介入應對調查，梳理案件材料，以期準確、真實的反映整個案件的事實，避免公安以及司法機關對案件整體定性產生偏差，避免刑事責任風險擴散。