對于一般進口貿易，在申報繳納進口環節稅時，完稅價格為CIF價格，即貨物價格和運輸費用、保險費之和。而如果是先以保稅方式入區而后申報進口，在申報繳納進口環節稅時，其完稅價格如何確定，稅款如何繳納，在實踐中產生較多爭議。此外，保稅區大宗貨物轉內銷時，在完稅價格確定、納稅程序處理上，還面臨諸多涉稅風險，本文這些問題予以探討，并提出稅務合規關鍵點，供相關企業參考。

　　一、保稅貨物進口銷售，完稅價格、納稅程序易引發涉稅風險

　　(一)完稅價格申報不實面臨海關行政處罰風險

　　案例：2015年6月20日，R公司委托某保稅區X報關公司以保稅倉儲貿易方式，申報進口一批鋼材，申報價格345萬美元;25日，當事人以一般貿易方式，向海關申報進口上述保稅倉儲貨物，申報進口完稅價格為345萬美元。

　　經查，上述貨物，由R公司從境外采購，后委托X公司申報進境并保稅倉儲。原進境申報總價345萬美元，系R公司以EXW方式(工廠交貨價，買方負擔運費保險費)從外商采購的出廠價格。R公司為進境上述貨物，尚需另外支付保險費、運費等費用共計25萬美元。

　　分析：在上述案例中，R公司在申報進口保稅倉儲貨物時，申報進口價格為貨物出廠價格，而非CIF價。對此，R公司申報進口完稅價格是否正確，是否構成不實申報，實踐中存在不同觀點。其中有觀點認為，R公司構成不實申報，應予以罰款處罰。R公司系將一個本應連續的進口貿易行為“一分為二”，先以保稅倉儲的貿易方式申報進入保稅區，再以一般貿易方式低報價格進口，所以，應當將企業的進口貿易行為“合二為一”，以CIF價作為完稅價格，R公司構成申報不實違法行為，應予以罰款處罰。

　　法律依據：《海關進出口貨物完稅價格辦法》第5條規定，進口貨物的完稅價格，由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，并且應當包括貨物運抵中華人民共和國境內輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費。

　　《海關行政處罰實施條例》第15條，進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目未申報或者申報不實的，分別依照下列規定予以處罰，有違法所得的，沒收違法所得：(一)影響海關統計準確性的，予以警告或者處1000元以上1萬元以下罰款;(二)影響海關監管秩序的，予以警告或者處1000元以上3萬元以下罰款;(三)影響國家許可證件管理的，處貨物價值5%以上30%以下罰款;(四)影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款;(五)影響國家外匯、出口退稅管理的，處申報價格10%以上50%以下罰款。

　　(二)低報貨物完稅價格引發刑事處罰風險

　　案例：B公司系海關監管企業，從日本保稅進口原材料釹鐵硼磁鐵塊，加工后成品全部復出口。生產過程中，B公司為了核銷合同手冊，需對生產中產生的釹鐵硼磁鐵邊角料辦理內銷征稅業務，爾后在國內銷售。2009年9月至2012年7月，B公司以低于申報時同期邊角料內銷單價辦理邊角料內銷征稅業務;邊角料實際內銷后，B公司在明知實際內銷價格高于申報價格的情況下，未申報補交稅款或采取其他補救措施。陳某系該公司報關員，明知B公司邊角料申報價格低于內銷價格，仍具體經辦了上述釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅業務。2012年7月，海關在對B公司開展稽查過程中發現該公司申請內銷釹鐵硼磁鐵邊角料的申報總價低于實際銷售總價，B公司于同年12月補繳進口增值稅、關稅6278061.64元及相應滯納金1294699.84元。經統計，2009年9月至2012年7月期間，X公司以上述方法申報內銷釹鐵硼磁鐵邊角料479323千克，經海關關稅部門核定，上述貨物偷逃應繳稅款7662053.5元。

　　法院認為，B公司未能遵守海關監管規定，向海關低報釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅價格后進行國內銷售，偷逃國家稅款，數額特別巨大，其行為已構成走私普通貨物罪;被告人陳某身為公司報關員，負責具體操作內銷征稅申報事宜，系該公司走私犯罪的直接責任人員，其行為已構成走私普通貨物罪。最終判決B公司犯走私普通貨物罪，處罰金200萬元;陳某犯走私普通貨物罪，處有期徒刑三年，緩刑三年。

　　分析：海關完稅價格的確定是內銷保稅貨物正確計算繳納進口環節稅的關鍵。對于海關特殊監管區域內企業內銷的保稅加工過程中產生的邊角料，其完稅價格以其內銷價格為基礎審查確定。如果企業在申報價格時未按照內銷價格或參考價格，進行低價申報，則涉嫌偷逃稅款，觸犯走私普通貨物罪。

　　法律依據：《海關審定內銷保稅貨物完稅價格辦法》(海關總署令第211號)第10條規定，海關特殊監管區域內企業內銷的保稅加工過程中產生的邊角料、廢品、殘次品和副產品，以其內銷價格為基礎審查確定完稅價格。

　　《海關行政處罰實施條例》第7條規定，違反海關法及其他有關法律、行政法規，逃避海關監管，偷逃應納稅款、逃避國家有關進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為：

　　(二)經過設立海關的地點，以藏匿、偽裝、瞞報、偽報或者其他方式逃避海關監管，運輸、攜帶、郵寄國家禁止或者限制進出境的貨物、物品或者依法應當繳納稅款的貨物、物品進出境的。

　　《刑法》第153條第1款規定，走私本法第一百五十一條、第一百五十二條、第三百四十七條規定以外的貨物、物品的，根據情節輕重，分別依照下列規定處罰：

　　(一)走私貨物、物品偷逃應繳稅額較大或者一年內曾因走私被給予二次行政處罰后又走私的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金。

　　(二)走私貨物、物品偷逃應繳稅額巨大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金。

　　(三)走私貨物、物品偷逃應繳稅額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。

　　(三)擅自內銷保稅貨物引發走私犯罪風險

　　案例：2014年7月至2016年4月期間，A公司在以加工貿易方式進口浸酸不帶毛綿羊皮生產經營過程中，未經海關許可且未補繳稅款，擅自將保稅制成品羊皮革在境內銷售牟利，而后編造虛假的單證騙取海關核銷。鄭某明知海關監管規定，仍在負責該公司經營管理期間擅自決定、實施內銷保稅制成品，并指使員工制作虛假的單證資料騙取海關核銷。張某明知海關對保稅貨物的監管規定，且明知公司將部分保稅制成品羊皮革擅自內銷，仍按照鄭某的指使，制作虛假的單證騙取海關核銷。經海關計核，A公司擅自內銷保稅羊皮革偷逃應繳稅款共計人民幣363590.27元。‍

　　法院認為，A公司及其直接負責的主管人員鄭某、直接責任人員張某違反海關法規，逃避海關監管，未經海關許可且未補繳稅款，擅自內銷保稅制成品，偷逃稅款金額為363590.27元，其行為均已構成走私普通貨物罪。法院最終判決A公司犯走私普通貨物罪，處罰金四十萬元;被告人鄭某犯走私普通貨物罪，處有期徒刑十個月，緩刑一年;被告人張某犯走私普通貨物罪，處拘役五個月，緩刑八個月。

　　分析：在保稅業務的經營過程中，內銷是企業的經營過程中的一個正常經營行為，依照海關的規定內銷保稅貨物的行為本身并不違法，但如果企業在未經海關許可并且未繳納相應稅款的情況下內銷保稅貨物，則屬于擅自內銷保稅貨物的違法行為，嚴重的可能構成走私普通貨物、物品罪被追究刑事責任。

　　法律依據：《海關法》第82條，未經海關許可并且未繳納應納稅款、交驗有關許可證件，擅自將保稅貨物在境內銷售的，屬于走私行為，尚不構成犯罪的，由海關沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　《海關關于違法內銷或者轉讓加工貿易保稅貨物處罰辦法》第3條規定，擅自內銷加工貿易保稅料件或成品構成走私罪的，移送司法機關追究刑事責任;不構成走私罪或者人民法院決定免于追究刑事責任的，由海關依據《細則》第三條(四)項、第五條的規定予以處罰。

　　《刑法》第154條規定，未經海關許可并且未補繳應繳稅額，擅自將批準進口的來料加工、來件裝配、補償貿易的原材料、零件、制成品、設備等保稅貨物，在境內銷售牟利的，依照走私普通貨物、物品罪的規定定罪處罰。

　　《最高人民檢察院關于擅自銷售進料加工保稅貨物的行為法律適用的解釋》(高檢發釋字〔2002〕3號)規定，未經海關許可并且未補繳應繳稅額，擅自將批準進口的進料加工的原材料、零件、制成品、設備等保稅貨物，在境內銷售牟利，偷逃應繳稅額在五萬元以上的，依照刑法第一百五十四條、第一百五十三條的規定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責任。

　　在前述三則案例中，企業在保稅貨物進口銷售過程中，因錯誤申報完稅價格、擅自內銷保稅貨物引發爭議，有的企業更是被定性走私而予以嚴厲的處罰，相關責任人員也因此獲刑，教訓可謂慘痛。實際上，對于保稅貨物進口銷售應如何納稅，許多企業都存在政策盲點，本文接下來對保稅貨物進口銷售的相關政策及稅務合規關鍵點進行分析，以期為企業稅務合規提供幫助，避免違規操作造成不可挽回的損失。

　　二、保稅貨物應根據貨物最終流向適用征免稅政策

　　保稅貨物的概念源自于國際貿易中通行的保稅制度。因此，對于保稅貨物稅收政策的把握，首先要對保稅制度進行正確理解。所謂保稅制度，是指經海關批準的境內企業所進口的貨物，在海關監督下在境內指定的場所儲存、加工、裝配，并暫緩繳納各種進口稅費的一種海關監管業務制度。該項制度的目的，是為發展轉口貿易，增加各項費用收入，從而給貿易商以方便。所謂“保稅”，其含義為海關對進口貨物暫不征稅，但保留征稅權。

　　根據我國《海關法》第100條的規定，所謂保稅貨物，是指經海關批準未辦理納稅手續進境，在境內儲存、加工、裝配后復運出境的貨物。這里的“貨物”的含義較為廣泛，既包括制成品，也包括用于制造成品的料件、生產加工產生的邊角料和副產品等等。從海關法的定義可以看出，保稅貨物具有以下三個特征：1、為儲存、加工、裝配而進口，區別于其他目的暫時進口貨物;2、未辦理納稅手續，實際上屬于暫時不需要辦理;3、須復運出境。

　　根據上述理論和規定可知，保稅貨物在進境之后，適用暫免納稅政策，為此，我國《海關法》第59條規定：“暫時進口或者暫時出口的貨物，以及特準進口的保稅貨物，在貨物收發貨人向海關繳納相當于稅款的保證金或者提供擔保后，準予暫時免納關稅。”第65條規定：“進口環節海關代征稅的征收管理，適用關稅征收管理的規定。”這表明保稅貨物在進境時，暫免繳納各種進口稅費，不僅免納關稅，也免納進口環節的增值稅和消費稅。

　　那么，這種“暫時免納”的“暫時”如何理解?實際上，暫時免納其實意味著，對保稅貨物是否征稅，需要待貨物最終流向確定后進行確定。

　　根據《海關法》、《進出口關稅條例》、《海關進出口貨物征稅管理辦法》的相關規定，具體而言，保稅貨物最終適用的稅收政策主要有以下幾種情況：

　　1、保稅貨物在境內儲存、加工、裝配后復運出境的，免征各種進口稅費;

　　2、保稅貨物轉境內銷售未復運出境的，海關依法征收進口關稅并代征進口環節增值稅、消費稅。

　　3、保稅貨物因不可抗力原因或者其他經海關審核認可的正當理由造成滅失、短少、損毀等導致無法復出口的，根據受災情況予以免稅核銷或對殘值進行補稅。

　　從保稅制度的設置初衷看，復運出境應為保稅貨物的最為正常的最終流向，而保稅貨物轉內銷，則應是一種例外。至于保稅貨物因滅失、短少、損毀導致的無法復運出口，則是更為特殊的一種情形。但隨著國際貿易不斷深化復雜，保稅貨物轉內銷實際上已經成為進出口企業經常需要面對的業務情況。對于保稅貨物轉內銷的稅收政策的適用，也就成為企業不能繞開的話題?？梢哉f，對于保稅貨物轉內銷應納稅并且要實現合規納稅，企業有必要高度重視、認真研究，避免違規操作帶來稅務風險。

　　三、保稅貨物轉內銷，稅務合規需重視三個關鍵點

　　(一)依法確定內銷保稅貨物的完稅價格

　　保稅貨物轉內銷，企業應按稅法規定繳納進口環節稅，即關稅和海關代征的增值稅、消費稅。對于進口環節稅，企業應向海關繳納多少數額的稅款，是企業面臨的第一個問題。

　　根據稅法的規定，應納稅額由計稅依據和稅率兩個稅收要素所確定。通常情況下，一定時期內特定貨物對應的關稅、進口環節增值稅和消費稅的稅率是恒定的，因而稅款確定的關鍵其實在于計稅依據的確定上。關稅和進口環節增值稅、消費稅，其計稅依據都直接或間接地由貨物的完稅價格來決定，因此，確定完稅價格成為保稅貨物內銷實現稅務合規的關鍵之一。

　　2013年12月25日，海關總署令第211號令出臺了《海關審定內銷保稅貨物完稅價格辦法》，并于2014年2月1日正式施行。根據該辦法，海關審定內銷保稅貨物完稅價格的總原則，是以該貨物的成交價格為基礎審查確定。但是，由于進出口貿易業務的特殊性和多樣性，這一原則在實際應用時要結合具體情況作出具體的界定，由此產生了各種具體規定，筆者根據辦法的規定，將各種情況完稅價格的確定方式進行總結并制作以下表格，供讀者參考。

　　另外，對于依上述方法不能確定完稅價格的，辦法第13條還規定了估定貨物完稅價格的方法。對于保稅貨物轉內銷的，企業應嚴格依照上述規定，確定貨物的完稅價格，進而正確計算應繳納的進口環節稅，避免發生少繳、漏繳的情形，引發偷稅漏稅風險，或者因錯誤申報完稅價格引發走私風險。

　　(二)嚴格遵守內銷保稅貨物的程序規定

　　在明確內銷保稅貨物適用的稅收政策和應納稅款的計算之后，應如何正確處理納稅和內銷兩個行為的關系，即內銷保稅貨物應遵守怎樣的程序是企業應關注的第二個稅務合規關鍵點。

　　根據海關法的相關規定，保稅貨物轉內銷的，一般的程序為企業向有關部門提出內銷申請，經批準后由海關對保稅貨物依法征稅，而后企業將貨物銷往境內，這一程序被稱為“先稅后銷”。而如果企業未經海關許可且未補繳稅款，擅自內銷保稅貨物，則可能構成“擅自內銷”的違規行為，被海關予以罰款處罰，嚴重的可能同本文第一部分所引案例中的A企業一樣構成走私普通貨物罪，被依法追究刑事責任。

　　另外，為提高企業經營效率、降低運營成本，海關允許企業在一定條件下先行內銷貨物，并集中一次性向海關辦理內銷納稅手續，這一程序被稱為“先銷后稅”。當然，“先銷后稅”政策的適用需要滿足特定條件，并且不同海關信用等級企業開展“先銷后稅”的條件有所不同。對此，企業應嚴格按照海關總署公告2013年第70號的規定，確定自身能否適用“先銷后稅”政策，如果企業違規適用該政策，則同樣可能構成擅自內銷，被海關予以行政處罰，甚至被懷疑偷逃稅款，以走私犯罪論處。

　　另外，企業即使不存在違規內銷行為，而是未經海關許可將保稅貨物用作他途，也同樣可能構成違法行為，被海關予以處罰?！?span style="color:#FF0000;">海關關于違法內銷或者轉讓加工貿易保稅貨物處罰辦法》第4條即對該行為予以了限制規定：“未經海關許可，擅自轉讓、抵押、調換加工貿易保稅料件或成品的，由海關責令有關企業追回有關料件或成品，并依據《細則》第十一條(二)項的規定，處貨物等值以下或者應繳稅款兩倍以下罰款;擅自轉讓加工貿易保稅料件或成品，有關料件或成品無法追回的，由海關追補稅款及緩稅利息，并按前述規定處貨物等值以下、50%以上或者應繳稅款兩倍以下、一倍以上的罰款。”

　　由此可見，對于保稅貨物，如果不復運出口，無論內銷還是作其他處置，均應嚴格依照海關的相關程序處理，否則將面臨嚴重的違法風險。

　　(三)重視內銷保稅貨物是否需繳納緩稅利息

　　保稅貨物因所屬企業所在區域的不同，在納稅要求上有所差別，特別是在是否需要繳納緩稅利息的問題上有較大差異。因此，正確把握不同種類保稅貨物的納稅要求，確定是否應繳納緩稅利息，是企業實現稅務合規的又一個關鍵點。

　　總體來看，保稅貨物所屬企業可以分為在保稅區等海關特殊監管區域企業和非海關特殊監管區域企業。對于非海關特殊監管區域企業，在貨物經申請進入保稅倉庫時，已經屬于稅法上的“進口”，因貨物需要復運出境而暫免征收進口環節稅，如果發生內銷，則需要依法征稅并征收延期繳納稅款的利息，即緩稅利息;而海關特殊監管區域實行“境內關外”政策，貨物進入該區域并不屬于稅法上的“進口”，在發生內銷時，貨物才構成進口，因此，對于內銷該類保稅貨物的，需要依法征稅但并不征收緩稅利息。

　　需要關注的是，對于部分海關特殊監管區域，國家實行內銷選擇性征收關稅政策，此時，對于內銷貨物是否需要征稅緩稅利息，則有特殊規定。根據《財政部 海關總署 國家稅務總局關于擴大內銷選擇性征收關稅政策試點的通知》(財關稅[2016]40號)，對國家試點的海關特殊監管區域內企業生產、加工并經“二線”內銷的貨物，根據企業申請，按其對應進口料件或按實際報驗狀態征收關稅。企業選擇按進口料件征收關稅時，應一并補征關稅稅款緩稅利息。

　　另外，為支持加工貿易發展，紓解企業困難，促進穩就業、穩外貿、穩外資，經國務院同意，海關總署發布《關于暫免征收加工貿易貨物內銷緩稅利息的公告》(海關總署公告2020年第55號)，規定自2020年4月15日至2020年12月31日(以企業內銷申報時間為準)，對企業內銷加工貿易貨物的，暫免征收內銷緩稅利息。因此，企業發生保稅貨物內銷的，應注意內銷申報時間，依法享受該項稅收優惠。

　　綜上，企業內銷保稅貨物時，因完稅價格、納稅程序等問題極易面臨海關處罰、走私刑責的法律風險。在當前保稅貨物轉內銷普遍存在的情況下，各類企業應嚴格按照海關的相關規定，合法合規對內銷保稅貨物業務進行處理，同時準確把握其中可能出現的法律風險，提前做好防范與應對。