土地增值稅清算收入究竟是否包含差額增值稅？
來源：焦點財稅 作者：李舟 人氣： 發布時間：2022-08-14
摘要：一、事情緣起：房地產一般計稅項目增值稅差額征稅 營改增后房地產行業增值稅出現一個很大的問題，就是土地沒有進項稅，最終稅務機關給出的解決方案就是允許差額征稅。 《房地產...
一、事情緣起：房地產一般計稅項目增值稅差額征稅
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營改增后房地產行業增值稅出現一個很大的問題，就是土地沒有進項稅，最終稅務機關給出的解決方案就是允許差額征稅。
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《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）
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假定商品房銷售全部價款為100萬元，當期允許扣除的土地價款為20萬元，那么增值稅銷售額應按照差額的80萬計算，以現行9%稅率計算結果為73.39萬元，應繳增值稅為6.6萬元。
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但是房地產差額征稅并不影響發票的開具，對外銷售商品房發票的開具依然是按照總價款100萬元，稅率9%，不含稅價款為91.74萬元，增值稅稅款為8.26萬元。也就是說并不是按照實際應繳增值稅而是按照正常計算的增值稅全額作為發票開具的增值稅額。這種特殊情況我們稱之為“差額征稅，全額開票”。
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二、增值稅差額征稅的會計處理問題
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目前看到關于差額征稅會計處理的規定，只有《關于印發《增值稅會計處理規定》的通知》（財會[2016]22號）做了明確規定：
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按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
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這里的核心是如何理解允許扣減銷售額的相關成本費用對應的增值稅，如果理解為收入，那么就應當增加當期收入；如果理解為特殊進項稅，那么就應當沖減當期成本。很顯然財政部的上述規定將土地對應扣減的這部分增值稅理解為一種特殊進項稅額，因此做了沖減“主營業務成本的處理”。就上述案例數據可以做出如下分錄：
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商品房銷售收入確認時：
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借：銀行存款（預收賬款）100萬元
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貸：主營業務收入91.74萬元
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應交稅費—應交增值稅8.26萬元
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差額征稅時：
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借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）1.66萬元
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貸：主營業務成本-土地1.66萬元
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這么做的結果是，會計收入同發票開具收入中的不含稅價款保持一致，都不考慮增值稅差額征收問題，均為91.74萬元；企業所得稅收入也同會計收入和發票開具收入保持一致，均為91.74萬元。
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三、土地增值稅清算收入的巨大爭議
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如前文所述，對于這部分因差額征稅而少交的增值稅，在會計處理和所得稅處理上均做了主營業務成本的調減處理，不再有爭議。但到了房地產企業土地增值稅清算時，這部分少交的增值稅又有問題了！實務中存在多種不同觀點：
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第一種觀點：土增清算土地扣除應沖減對應差額增值稅
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如果和會計處理或者所得稅處理保持一致的話，土地增值稅清算中的扣除項目計算，土地價款應將對應差額計算少交的增值稅沖減再作為扣除項目清算，也就是說收入按照同會計收入一致的91.74萬元，土地價款扣除按照18.34萬元（20萬-1.66萬元）。
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這種觀點我個人并不能同意，而且非常明確土地增值稅也并不要求這樣做。
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《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函[2016]309號）對于清算表格中土地價款扣除做了如下規定：表第6欄“取得土地使用權所支付的金額”，按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統一規定交納的有關費用的數額填寫。
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很清楚這里允許扣除的土地價款為實際發生數額，不用考慮少交的那部分增值稅。那么問題來了，既然沒有在扣除中體現，是不是就要在收入中體現呢？
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第二種觀點：將差額增值稅部分計入土增清算收入統一計算
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很多人提出了一種新的理解，認為房企土增清算收入的確認應當包括這部分少交的增值稅：
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商品房銷售總價款（含稅）100萬元
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發票開具不含稅收入91.74萬元
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會計收入和所得稅收入91.74萬元
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土增清算收入應為91.74萬元+1.66萬元=93.4萬元
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這種說法到底對不對？我們先來看看稅法相關規定：
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《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。
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土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，好像很明確，其實有一個理解上的問題，這里的銷項稅額究竟是發票上那個全額的銷項稅額還是企業實際繳納的那個銷項稅額？也就是說，按照前面測算的數據，是8.26萬元還是6.6萬元？如果認為是8.26萬元，清算收入就同發票上的不含稅收入91.74一致，如果認為是6.6萬元，清算收入就變成了93.4萬元！究竟應當如何理解？
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認為房企土增清算收入的確認應當包括這部分少交的增值稅的專家通常從銷售額和銷項稅兩方面理解這個問題：
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第一，房地產企業銷售商品房的銷售額應為減除土地價款后計算出來的銷售額，依據為國家稅務總局公告2016年第18號中的計算公式：
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銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）
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第二，納稅申報表中主表中的銷項稅和附表一中的銷項稅，在差額征稅的情況下，應為差額計算后的銷項稅：
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第11欄“銷項稅額”：填寫納稅人本期按一般計稅方法計稅的貨物、勞務和服務、不動產、無形資產的銷項稅額。營業稅改征增值稅的納稅人，服務、不動產和無形資產有扣除項目的，本欄應填寫扣除之后的銷項稅額。
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基于以上兩點，這部分專家認為，應按照93.4萬元作為土增清算收入，而不是91.74萬。
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第三種觀點認為既不能將差額增值稅部分計入土增清算收入統一計算，也不能在土增清算中，強行將土地扣除沖減對應差額增值稅。
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這一部分專家認為無論如何均應以發票上開具的銷售額作為土增清算收入，我個人也是同意這一種觀點，主要原因有以下幾個：
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1、增值稅差額征稅是房地產行業特殊的土地獲取模式決定的，是無法抵扣進項情況下的無奈之舉，不能因此將該部分土地對應的增值稅強行擠入收入，對企業是不公平的；
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2、如果強行這樣計算，將導致會計收入、所得稅收入和土地增值稅收入的不一致，給企業和稅務機關工作都帶來矛盾，而且這種算法同不動產契稅繳納也出現不一致，顯得非常牽強；
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3、從下游來看，如果另一家企業取得該不動產，發票票面金額100萬，其中不含稅價款為91.74萬，稅款為8.26萬元，正?？梢园凑?.26萬元抵扣進項稅。未來如果將該不動產再次出售，也是按照票面的91.74萬作為扣除項目，而不是以上游房地產公司確認收入的93.4萬元作為扣除項目，因此按照93.4萬元確認房企土增收入，也將導致下游未來土增清算扣除項的混亂和不一致。
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至于不能在土地扣除項目中中強行沖減對應的差額增值稅，其原因在第一種觀點下已經分析，此處不再贅述。
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四、稅務機關的兩種態度
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面對爭議，稅務機關也不能幸免，實務中出現了兩種不同的看法，主要是針對第二種和第三種觀點。
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持有第二種觀點的典型代表是廣州：
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《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函[2016]188號）納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的,土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入/(1 11%)”確認；土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”確認,即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。
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持有第三種觀點的典型代表是北京：
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《北京市地方稅務局關于發布<北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規程>的公告》（北京市地方稅務局公告2016年第7號）土地增值稅清算時，已全額開具發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。
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站在企業的角度，很顯然北京代表的觀點對企業更加有利。但在稅務機關自身都存在爭議的情況下，企業實務中如何應對的確非常困惑。我的個人建議是如果當地有規定，按照當地稅務機關規定處理，如果當地無規定，爭取按照北京稅務機關所代表的的這一種意見處理。
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