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開發CDM項目 享受稅收優惠 (趙新貴)
2005年正式生效的《聯合國氣候變化框架公約》（《京都議定書》）引入了清潔發展機制（簡稱CDM）。CDM的主要內容是發達國家通過提供資金和技術的方式，幫助發展中國家實施具有溫室氣體減排效果的項目，項目所產生的溫室氣體減排量被列入發達國家履行《京都議定書》的承諾。
與發達國家在廣泛的領域開展CDM項目開發，有利于我國經濟的節約、清潔、安全、可持續發展。從2005年第一個CDM項目交易開始，我國已成為國際CDM市場上最大的賣家之一，越來越多的企業參與了CDM項目。因此，了解實施CDM項目的相關稅收政策，對于實施CDM項目的企業尤為重要。
CDM項目所得稅有優惠
財政部、國家稅務總局聯合下發的《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號），首次明確了我國關于開展CDM項目的若干所得稅優惠政策，將進一步促進清潔發展機制市場在我國的發展。
為了從不同層面支持國內應對氣候變化事業，促進清潔發展機制項目的開發和實施，我國于2007年成立了中國清潔發展基金管理中心，專門負責基金的收取、籌集、管理和使用。關于清潔發展基金，財稅〔2009〕30號文件第一條明確規定，對清潔基金取得的四類收入免征企業所得稅，即CDM項目溫室氣體減排量轉讓收入上繳國家的部分，國際金融組織贈款收入，基金資金的存款利息收入、購買國債的利息收入，國內外機構、組織和個人的捐贈收入。需要注意的是，上述四類收入并非目前我國清潔發展基金的全部來源，對清潔基金的其他來源，如基金管理中心開展基金業務取得的營運收入等，仍應按照規定繳納企業所得稅。
CDM項目實施企業可享受的企業所得稅優惠政策主要包括兩方面：
一是CDM項目實施企業上繳國家收入準予在稅前全額扣除。溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發展機制項目產生的溫室氣體減排量歸開發企業所有，因此，清潔發展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實施項目的企業所有?！?span style="color: #ff0000">清潔發展機制項目運行管理辦法》（國家發改委、科技部、外交部、財政部令第37號）明確了不同的CDM項目溫室氣體減排量轉讓額在國家和實施企業間的分配比例，財稅〔2009〕30號文件第二條第一款規定，CDM項目實施企業按照上述比例上繳給國家的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
二是CDM項目實施企業有關所得可享受“三免三減半”優惠政策。對按照規定比例上繳給國家溫室氣體減排量轉讓收入的HFC、PFC和N2O等CDM項目的實施企業，財稅〔2009〕30號文件規定，企業實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。享受該優惠政策的所得，是指企業實施CDM項目取得的溫室氣體減排量轉讓收入扣除上繳國家的部分，再扣除企業實施CDM項目發生的相關成本、費用后的凈所得。
需要注意的是，企業應單獨核算其享受優惠的CDM項目的所得，并合理分攤有關期間費用，沒有單獨核算的，不得享受上述企業所得稅優惠政策。此外，我國在2005年已發生第一筆CDM交易，目前相關協議的有效期是2008年~2012年，而財稅〔2009〕30號文件是從2007年1月1日起執行，因此，對清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業，應對2007年度的應納稅所得額按該文件規定進行調整。
CDM項目不涉及流轉稅
我國和發達國家CDM項目的合作領域涉及多種方式，如對城市生活垃圾進行衛生填埋、綜合回收利用，或大規模植樹造林、草原建設和管理，或使用水利、風能和太陽能發電等清潔能源。那么，我國企業在CDM項目合作中向國外企業或組織收取的款項，是否需要根據雙方合作的不同項目，根據中國企業在該項目中提供勞務的形式征收流轉稅呢？對此，目前尚無明確的文件規定。但在現行政策下，我國企業在實施CDM項目中向國外企業或組織收取的款項并不涉及流轉稅。
第一，對于中國企業在CDM項目合作中向國外企業或組織收取的款項，不能按中國企業在該項目中提供勞務的形式征收流轉稅。在中外雙方合作的CDM項目中，外國企業只是對合作的項目提供資金和技術支持，其向中國企業提供資金和技術，目的只是為了獲得該項目所產生的溫室氣體減排量，而并不是為了獲得中國企業從事該項目所提供的勞務。也就是說，外國企業并不是中國企業在所合作的CDM項目中提供勞務的接受者，因而對中國企業向外國企業收取的款項不能按銷售應稅勞務征收流轉稅。那么，是否應將外國企業或組織提供的資金作為企業提供上述勞務所收取的價外費用，并入其勞務銷售額征收流轉稅呢？其實，無論是《增值稅暫行條例》還是《營業稅暫行條例》，其規定的應并入銷售額征稅的“價外費用”都是向購買者收取的，而不包括向購買者以外的單位或個人收取的款項。因此，對我國企業向外國企業或組織收取的資金，也不能作為提供流轉稅應稅勞務所收取的“價外費用”，并入銷售額征收流轉稅。
第二，對于中國企業在CDM項目中向外國企業收取的款項，也不能按“銷售溫室氣體減排量”項目征收流轉稅。盡管從法律意義上講，“溫室氣體減排量”在國際市場上已成為一種可以交易的商品，但根據我國現行流轉稅法規，并不能將其歸為某種流轉稅的應稅資產。根據《營業稅稅目注釋》，屬于營業稅應稅項目的“轉讓無形資產”，包括轉讓土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權、商譽，“溫室氣體減排量”顯然并不屬于這里的任何一種“無形資產”。而增值稅中的貨物，是指“有形動產”，“溫室氣體減排量”顯然也不屬于增值稅的應稅貨物。因此，即使將中外企業CDM合作項目所產生的“溫室氣體減排量”作為一種資產，根據現行稅法，對其征收流轉稅也是沒有依據的。
配套文件——財稅[2010]110號 關于促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知?
高新企業實施CDM項目 所得享受稅收優惠?
中國稅務報????? 靳萬一????2013-02-16
案例
某稅務師事務所代理人員在尼龍化工公司進行2011年度企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務時，查明該公司是一家經批準認定的高新技術企業，享受15%的企業所得稅優惠稅率政策，同時享受實施清潔發展機制（Clean Development Mechanism，CDM）項目的所得減免所得稅優惠政策。經查對，該公司CDM項目自2008年投入使用并發生二氧化碳減排量轉讓業務，但實際收到減排量轉讓收入款項是在2009年度。按照《財政部、國家稅務總局關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號）規定，實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。
根據上述情況，稅務代理人員提出了5個問題：
1.財稅〔2009〕30號文件提到，“取得第一筆減排量轉讓收入”時限指收入發生時間還是實際收款時間？如是發生時間，應從2008年起至2010年為免稅期，2011年起至2013年為減半征稅期，則該公司2011年應減半納稅。如果是實際收款時間，則應從2009年起至2011年為免稅期，2012年起至2014年為減半征收期，則該公司2011年不能減半納稅。
2.該公司是經批準認定的高新技術企業，享受15%的優惠稅率，那么，該公司實施CDM項目的所得，減半征稅稅率應按多少計算？是按15%稅率減半計算？還是按25%稅率減半計算？
3.根據財稅〔2009〕30號文件規定，企業應單獨核算其享受優惠的CDM項目的所得，并合理分攤有關期間費用。這里分攤期間費用應按什么標準分攤？分攤期間費用是否需要調整賬務？
4.實施CDM項目的所得減征所得額是否可以彌補以前年度應稅項目虧損？
5.CDM項目所得減半征稅如何計算？如何填報企業所得稅年度納稅申報表？
分析
1.關于取得第一筆減排量轉讓收入的時限問題。根據企業所得稅法實施條例第九條規定，企業應納稅所得額的計算，除國務院財政、稅務主管部門另有規定的外，應以權責發生制為原則計算收入和費用，不論款項是否收付。因此，該公司取得第一筆減排量轉讓收入時限應從2008年實際發生年度算起，不能從2009年實際收款年度算起，該公司應從2008年起享受“三免三減半”企業所得稅優惠政策，應從2011年起減半納稅。
2.關于減半征收企業所得稅稅率認定問題。根據《財政部、國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）規定，執行《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發〔2007〕39號）規定的過渡優惠政策及西部大開發優惠政策的企業，在定期減免稅的減半期內，可以按照企業適用稅率計算的應納稅額減半征稅。其他各類情形的定期減免稅，均應按照企業所得稅25%的法定稅率計算的應納稅額減半征稅?！?span style="color: #ff0000">國家稅務總局關于進一步明確企業所得稅過渡優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函〔2010〕157號）關于居民企業選擇適用稅率及減半征稅的具體界定問題規定為：
??? （一）居民企業被認定為高新技術企業，同時又處于《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發〔2007〕39號）第一條第三款規定享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠過渡期的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術企業的15%稅率，但不能享受15%稅率的減半征稅。
??? （二）居民企業被認定為高新技術企業，同時又符合軟件生產企業和集成電路生產企業定期減半征收企業所得稅優惠條件的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術企業的15%稅率，也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅，但不能享受15%稅率的減半征稅。
??? （三）居民企業取得中華人民共和國企業所得稅法實施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條規定可減半征收企業所得稅的所得，指居民企業應就該部分所得單獨核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業所得稅。因此，該公司實施CDM項目的所得，減半征收所得稅只能按照25%法定稅率計算減半征稅。
3.關于CDM項目的所得分攤期間費用標準問題。企業扣除費用一般應與收入相關。根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！?span style="color: #ff0000">國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業所得稅優惠問題的通知》（國稅發〔2009〕80號）第六條規定，企業同時從事不在目錄范圍的生產經營項目取得的所得，應與享受優惠的公共基礎設施項目經營所得分開核算，并合理分攤企業的期間共同費用；沒有單獨核算的，不得享受上述企業所得稅優惠。期間共同費用的合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產額和人員工資等參數確定。上述比例一經確定，不得隨意變更。凡特殊情況需要改變的，需報主管稅務機關核準。企業實施CDM項目的所得分攤期間費用，應按收入比例，即按二氧化碳減排量轉讓收入占企業總收入的比例進行合理分攤。這是稅務上的費用分攤處理，不是會計上的費用分攤處理，無需賬務調整。
4.關于CDM項目減稅所得能否彌補以前年度應稅項目虧損問題。根據《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）有關企業所得稅納稅申報口徑規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損，當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。該公司實施CDM項目減征所得額不得彌補該公司當期及以前年度應稅項目虧損，應稅項目所得與減征所得額項目，應分別計算申報納稅。比如，該公司2011年實施CDM項目的所得12000萬元，應稅項目所得8000萬元，2011年以前應彌補虧損20000萬元，該公司只能用2011年應稅項目所得8000萬元彌補以前年度虧損，2011年實施CDM項目的所得12000萬元應減半計算繳納企業所得稅。
5.關于減半征稅部分如何填報年度企業所得稅納稅申報表問題。根據《財政部、國家稅務總局關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號）和《國家稅務總局關于進一步明確企業所得稅過渡優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函〔2010〕157號）、《國家稅務總局關于印發中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表的通知》（國稅發〔2008〕101號）等規定，關于實施CDM項目的所得填報年度企業所得稅納稅申報表方法應是，將CDM項目溫室氣體減排量轉讓收入上繳國家的部分（免稅收入）填入附表五《稅收優惠明細表》第五行“免稅收入4其他”項目，實施CDM項目的所得減半部分（減稅所得）填入附表五《稅收優惠明細表》第三十二行“減稅所得（六）其他”項目，將以上兩項合計填入企業所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第四十行“扣除類調整項目20其他”項目“調減金額”欄，并分別填入企業所得稅年度納稅申報表（主表）第十五行“減：納稅調整減少額”和其中第十七行“免稅收入”和第十九行“減、免稅項目所得”金額欄內。這樣填報結果是，主表第二十三行“納稅調整后所得”中包括應稅項目所得與減征所得兩部分，這時，只將其中應稅項目所得減去主表第二十四行“彌補以前年度虧損”后的余額加上減征所得數額填入主表第二十五行“應納稅所得額”中，最后，將“應納稅所得額”乘以主表第二十六行法定稅率25%之積填入主表第二十七行“應納所得稅額”金額欄內，再將應稅項目應納稅所得額乘以（25%-15%）稅率之積（高新技術企業應稅項目所得減稅優惠部分）填入主表第二十八行“減：減免所得稅額”和附表五《稅收優惠明細表》第三十三行“五、減免稅合計”和第三十五行“（二）國家需要重點扶持的高新技術企業”項目金額欄內。其他項目填報方法按其規定計算填寫。 |
