房產原值中土地使用權賬務處理演變及其計稅影
來源：安徽稅務籌劃網 作者：安徽稅務籌劃網 人氣： 發布時間：2022-08-04
摘要：房產稅計稅依據是房產的計稅價值或房產的租金收入。按照房產計稅價值征稅的，應該依照房產原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿...
房產稅計稅依據是房產的計稅價值或房產的租金收入。按照房產計稅價值征稅的，應該依照房產原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規定記載的，在計征房產稅時，應按規定調整房產原值；對房產原值明顯不合理的，應重新予以評估。由于從價計征房產稅的計稅依據是企業賬載的房屋原值，因此在時間和空間上正確界定土地使用權是否構成房屋原值十分重要。
企業財務制度中對土地使用權的相關處理不斷變化，相應的房產稅計稅依據也隨之改變。財政部“關于印發《企業會計制度》的通知”[財會（2000）25號沖公布的《企業會計制度》第47條規定，“企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本”。根據上述規定，從2001年1月1日起，企業購入土地使用權后，按無形資產進行攤銷；在上述土地建設開工后將尚未攤銷的土地使用權轉入“在建工程”，待竣工后再由“在建工程”轉入“房屋原值”，以此計算的房產稅繳納依據中包含全部土地使用權。但該文件對企業2001年1月1日前購入的土地使用權未作出后續銜接處理規定。
財政部“關于印發《企業會計準則——無形資產》等8項準則的通知”[財會（2001）7號沖公布的《企業會計準則——無形資產》（現稱為舊準則）第21條規定，“企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權費用予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本”。該規定不僅適用于房產開發企業開發的商品房，對非房地產企業自行建造自用的房屋同樣適用。一次結轉的土地使用權賬面價值僅指與在建工程相關的土地。這里的“相關”應理解為“對應”或“配比”。企業應當以對應房產占用的土地面積按比例結轉土地使用權到固定資產房產原值中；而對非房產占用土地（如道路、綠化、圍墻、場地），應當按無形資產分別予以攤銷。與[財會（2000）25號]中包含全部土地使用權的規定有所不同，這樣的會計處理下房產原值中只包含部份土地使用權，以此計算繳納的房產稅相對減少。
根據財政部“關于印發實施《企業會計制度》及其相關準則問題解答的通知”[財會（2001）43號]中第9條關于土地使用權轉入房屋、建筑物的價值后，其價值攤銷年限如何確定問題的解答，“公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入開發商品房成本，或轉入在建工程成本后，其賬面價值構成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續建造房屋、建筑物的，則將其價值轉入無形資產進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結轉固定資產清理。執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷”。這里應當注意兩點：一是會計制度已經注意到了土地使用權年限和用途的差異，而規定未必將土地使用權的全部價值轉入房屋、建筑物成本中，這與財會[200117號文件無形資產舊準則中有關土地使用權的處理相一致；二是土地使用權價值已經作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。這是對財會[2000]25號文件的補充，有利于企業對2001年1月1日前購入的土地使用權進行后續銜接處理。應當注意的是，這一規定改變了財會[2000125號中規定的土地使用權賬面價值全部轉入在建工程相關成本的做法，以此計算的房產稅繳納依據中可能不再包含任何土地使用權。
根據財政部“關于印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知”[財會（2006）3號]中公布的《企業會計準則第6號——無形資產》（現稱新準則）第3條規定，“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離”。根據新的無形資產準則，企業取得的土地使用權應作為無形資產核算，一般情況下，當土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不應該轉入在建工程成本，這種處理明顯不同于無形資產舊準則中企業在房產開發或自建自用時結轉相關的土地使用權費用的方法。對于有關的土地使用權與地上建筑物應當分別按照其應攤銷或應折舊年限進行攤銷、提取折舊。重新修訂后的無形資產準則表明，企業賬載的房產原值中不再包含任何土地使用權。以此計算繳納房產稅的依據中不再包含任何土地使用權。
根據財政部“關于印發《企業會計準則——應用指南》的通知”[財會（2006）18號]公布的《<企業會計準則第6號——無形資產>應用指南》中對于土地使用權的處理，“企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本”。這里的指南是對新準則的解釋說明，它強調指出：對于外購土地使用權及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產，以此計算繳納房產稅的依據（房產原值）中就會包含無法合理分配的土地使用權。
從上述有關企業土地使用權賬務處理的一系列變化來看，企業的房產原值隨著土地使用權是否包含其中而不斷改變，與之相應的房產稅計稅依據亦隨之變化。這會引起不合理現象：賬務處理不同導致部分房產原值中包含土地使用權而部分不包含土地使用權，計稅口徑不一致，進而導致納稅結果不同，削弱了稅法的嚴肅性、公平性。因此筆者認為，應結合現行企業會計制度，秉承房產稅立法精神，在稅法上明確規定作為計稅依據的房產原值中是否包含土地使用權價值。
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