“稅警關銀”四部委聯合開展的虛開騙稅雙打專項行動將于2021年6月底收官，稅務機關加快辦案節奏，向企業送達稅務處理、處罰決定書，或移送至公安機關進行刑事程序，案件處理節奏加快，且呈現明顯的行刑交叉特點。近期，某地多起生產企業因涉嫌虛開農產品收購發票，被稅務機關定性虛開，追繳企業出口退稅、企業所得稅，并以企業虛列成本構成偷稅處以罰款。這些案件查處呈現出明顯的地域性、行業性和運動性特征，使得涉案企業在進行法律救濟過程中面臨更大的挑戰和困難。

　　我們的經驗顯示，一旦稅局向企業做出虛開騙稅等嚴重涉稅違法的稅務處理、處罰決定，即意味著查補稅款的財務風險將很可能轉化為關涉到人身自由的刑事責任風險。而行政復議、行政訴訟等法律救濟程序將成為涉案企業隔離阻卻刑事責任風險的最后一次機會。本文結合幾起涉嫌虛開農產品收購發票的案例，就企業如何有效利用行政復議救濟程序阻卻刑事責任風險進行評析。

　　一、案情介紹

　　(一)企業涉嫌虛開農產品收購發票基本案情

　　稅務機關認定的違法事實：多家企業在涉案期間(查處的同類型企業均統一劃定該時間段)，為自己開具與實際業務不符的農產品收購發票，各企業涉及農戶數量20-30人不等，虛開份數800-1000余份不等，涉及稅額均在500萬元以上，稅務機關認定企業以虛增增值稅進項稅額方式向主管稅務機關申報辦理免抵退稅。

　　稅務機關處理決定：(1)根據《發票管理辦法》、法發[1996]30號司法解釋規定定性被查企業構成虛開農產品收購發票;(2)追繳企業多退增值稅稅額;(3)適用增值稅征稅政策，對出口業務視同內銷，申報繳納增值稅;(4)調整企業所得稅應納稅所得額。

　　稅務機關處罰決定：(1)根據法發[1996]30號司法解釋規定定性被查企業構成虛開農產品收購發票;(2)對虛列成本偷逃企業所得稅處以0.5倍罰款。

　　說明：稅務機關處罰中未提及增值稅違法部分，也未依據《發票管理辦法》對企業虛開行為進行行政處罰，表明案件存在涉嫌虛開移送司法機關刑事責任風險。

　　(二)稅務機關對涉案企業定性虛開的核心方法與證據

　　虛開農產品收購發票違法犯罪活動一直是全國稅務系統稽查工作的重點，在虛開騙稅雙打專項行動中特別受到稅務機關和公安部門的關注和嚴厲打擊。對于涉嫌虛開農產品收購發票的案件，稅務機關通常從以下角度和方法進行稽查：

　　1、對于農產品收購業務的真實性進行查證。主要方法包括：(1)對收購憑證列明的農戶調查詢問并制作詢問筆錄，獲取農戶證言核實業務真實性;(2)對農戶所在村集體進行函證或實地調查，查實農產品供貨情況與農戶對應承包土地面積、產量等情況是否匹配;(3)調查農產品的運輸方式，并查證是否有過磅單，入庫單，并對過磅單記載真實性進行核查;(4)收購企業為農產品加工生產企業的，對領料單、水電等燃料耗用、生產加工設備及能力情況進行調查，核查企業的生產加工能力與農產品收購配比情況;(5)企業加工后出口的，對關聯的出口貨物單證進行核查(農產品收購發票業務不實也可能由騙取出口退稅案件線索倒查引發)。

　　2、對農產品收購業務款項的真實性進行查證。主要方法包括：(1)對農產品收購企業的付款單據、銀行流水記錄等進行核實，查證是否有相關款項支出，或者轉入相應農戶的賬戶;(2)對農戶的收款情況進行核實，并通過檢查農戶是否將收到的款項轉入其他個人賬戶后再轉出，查證是否有款項回流情況;(3)核對農產品運輸費用的收付款明細以查證款項收支情況是否與貨物交易情況相符等。以此查證款項收付情況是否與貨物交易情況相符。

　　3、對農產品收購發票進行核查。主要方法是對農產品收購發票的金額與貨物購銷情況和款項收付情況進行比對，以查證涉案交易的發票是否與貨、款一致。

　　二、虛開農產品收購發票行政風險如何轉化為刑事責任

　　(一)行政處理：追繳已退增值稅稅款、視同內銷征收增值稅

　　根據國家稅務總局公告2013年第12號、財稅[2012]39號的相關規定，企業提供的增值稅專用發票等進貨憑證為虛開或偽造的，不適用增值稅退免稅政策，視同內銷征收增值稅，已實際退稅或免稅的，應當補繳已退或以免稅款。企業用于退稅的憑證涉嫌或已被稅務機關查實屬于虛開的，對采購環節已退稅額予以追回，還要對相應貨物出口部分視同內銷征收增值稅(提供的增值稅專用發票為虛開、偽造或內容不實的，不予開具出口轉內銷證明，取得的進項發票不予抵扣進項稅)，此時，企業面臨的增值稅稅款責任為已退稅款的2倍多。

　　(二)企業所得稅處理、處罰：補繳企業所得稅、滯納金，并處0.5倍至5倍罰款

　　企業取得私自印制、偽造、開票方非法取得、虛開等不符合規定的發票，不得作為稅前扣除憑證。稅務機關以企業存在開具與實際收購業務不符的農產品收購發票的行為，涉及虛開，該部分發票在賬上列支并在申報相應年度所得稅時將對應的成本費用進行稅前扣除，屬于多列支出進行偷稅，要求企業補繳企業所得稅、滯納金，并處以0.5倍罰款。

　　(三)企業涉嫌虛開刑事責任風險：處理決定引用《發票管理辦法》、法發[1996]30號司法解釋定性虛開

　　農產品收購發票采取“事先申領、自開自抵、留存備查”的方法，收購企業可以到稅務機關申領農產品收購發票，根據農戶實際供貨情況、記錄農戶身份信息，根據供貨數量、金額、品名如實填開，并以發票所載收購價款×一定比例計算抵扣進項稅，農產品出口經營企業憑借收購發票辦理免抵退稅或免退稅申報。

　　前引案例中，稅務機關同時引用《發票管理辦法》、法發[1996]30號司法解釋第一條、第五條對涉案企業定性虛開，表明稅務機關認定企業人票不符的行為不僅構成行政違法，也涉嫌構成刑法第205條規定的“虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”。虛開稅額數額在250萬元以上的，面臨十年以上有期徒刑或無期徒刑。

　　(四)企業涉嫌騙取出口退稅刑事責任風險

　　由于騙取出口退稅需要通過偽造貨物流、資金流、發票流來制造貨物出口的假象，而申請退稅又以進項發票作為退稅數額的依據，因此，虛開發票常作為騙取出口退稅的一個手段出現。換言之，騙取出口退稅經常借助虛開發票行為，而虛開發票行為多服務于騙取出口退稅的目的。實踐中，虛開違法犯罪行為與騙稅違法犯罪行為呈現出相伴生關聯的特征，出口企業利用虛開的農產品收購發票騙取出口退稅，一旦被辦案機關查實出口業務虛假，存在循環出口、在境外設立殼公司、與他人共謀簽訂虛假購銷合同等行為的，企業將面臨以騙取出口退稅罪被追究刑事責任風險。

　　三、啟動行政復議程序，抓住阻卻刑事責任的最后機會

　　(一)企業啟動行政復議程序的積極意義

　　1.行政復議程序屬內部糾錯機制，稅企雙方可通過復議程序有效溝通、達成和解

　　稅務行政復議是納稅人維護自身合法權益、解決征納雙方之間具體稅務爭議的重要法律救濟途徑之一，也是解決具體納稅爭議的必經法定程序。由于稅務行政復議在本質上屬于稅務行政系統的內部糾錯機制，不具有公開屬性，稅務爭議的矛盾不外化，不會過度激化征納雙方之間的緊張關系，具有較大的靈活性特征，解決爭議的效果比較理想。據不完全統計，全國范圍內每年的稅務行政復議案件中，納稅人取得撤銷原行為的比例在20%左右，通過和解或調解結案的比例更高達30%。稅務行政復議程序啟動后，納稅人可聘請專業稅務律師，就案件定性與復議機關溝通，充分行使查閱稅務機關的全部證據資料，提供新的證據，發表質證、舉證、陳述、申辯等意見，并可在行政復議程序中通過申請調解程序，與稅務機關達成和解。

　　2.啟動行政復議程序，可以延緩稅局將案件移送公安

　　通過前述復議申請、聽證申請、和解程序等啟動，對稅務機關認定企業存在行政違法的事實證據全面梳理，向復議機關提交反證，同時，也可以案件進入復議程序為契機與稅務機關溝通，延緩移送刑事司法程序的節奏，一旦企業在復議程序中抗辯成功，則可能直接阻卻刑事責任追及。在大連某水產公司涉嫌虛開農產品收購發票案中，企業即是通過啟動行政復議程序，復議機關將稽查局作出的定性虛開的處理決定撤銷，最終成功阻卻了刑事責任。

　　3.啟動行政復議程序，從定性方面可徹底推翻稅局虛開騙稅結論

　　企業有真實農產品收購業務，僅存在發票開具不規范的，應當以打掉虛開定性為第一目標，積極向稅務機關提交農產品收購業務真實性的交易資料，從收購業務真實性角度進行抗辯，通過梳理完整資金流向、企業原材料采購、生產加工、銷售配比情況等，向復議機關提交書面意見，打掉虛開定性(具體陳述申辯意見詳見后文)。

　　4.啟動行政復議程序，從定量方面可降低稅局認定虛開騙稅違法數額

　　除上述定性溝通外，企業也可以從金額上，對相關業務進行區分梳理，以收購發票對應業務模式存在的差異為契機，打金額，不僅可以進一步降低企業應當補繳稅款、滯納金等經濟責任，最終認定稅款數額低于250萬的，即使進入刑事司法程序，結合補稅等其他情節，也可以正確審查起訴環節不起訴(有實體經營的民營企業家涉嫌虛開稅款數額小、危害情節輕微的，不起訴成功概率較高)、法院審理環節爭取緩刑，使民營企業負責人仍能夠轉換并合規經營。

　　(二)企業未啟動行政復議程序的不利影響

　　1.虛開騙稅文書生效，稅務機關必須依照規定移送公安

　　根據《行政處罰法》第二十七條：違法行為構成犯罪的，行政機關必須將案件移送司法機關，依法追究刑事責任。

　　根據行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定(2020修訂)(國務院令第730號)第三條：行政機關在依法查處違法行為過程中，發現違法事實涉及的金額、違法事實情節、違法事實造成的后果等，根據刑法關于破壞社會主義市場經濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規定……，涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照本規定向公安機關移送。

　　上述規定說明了，企業涉嫌虛開、騙稅刑事犯罪的，稅務機關必須按照規定移送，復議程序的啟動，是唯一有效延緩移送時限、再次與復議機關溝通，正確化解刑事責任風險的途徑。

　　2.稅務處理決定書、處罰決定書直接轉化為定罪證據

　　根據《稅務稽查工作規程》第六十條規定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送書》，經所屬稅務局局長批準后，依法移送公安機關，并附送以下資料：(一)《涉嫌犯罪案件情況的調查報告》;(二)《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》的復制件;

　　(三)涉嫌犯罪的主要證據材料復制件;(四)……。

　　一旦企業錯失行政復議程序，稽查局作出的稅務處理決定、處罰決定以及其他隨案移送的客觀證據資料將可能直接轉化為刑事訴訟中認定企業構成犯罪的證據。加之，由于虛開案件的復雜性，虛開犯罪涉及的發票開具數額、稅款抵扣數額、資金回流情況、造成國家稅款損失數額等關鍵事實，司法機關更信賴稅務機關的專家身份，企業若未能通過復議程序糾錯，在刑事司法程序中應對，會更加困難。

　　3.復議期限有明確規定，一旦逾期喪失則不可恢復

　　需提醒企業關注的是：對稅務處理決定的復議程序啟動，企業應按照處理決定書的規定先行繳清稅款或提供擔保后，方能啟動，而對稅務處罰決定的復議程序啟動，則可以直接提起復議。處罰決定與處理決定認定的違法事實相同，都涉及對企業虛開農產品收購發票的定性，企業無力繳納稅款或提供擔保的，可自收到處罰決定書60日內提起復議。由于行政相對人的復議權具有期限性，一旦因逾期滅失則不可恢復，且可能會直接導致訴訟權利的喪失，若在后續的刑事訴訟程序中，稅務機關出具文書、移送證據均被直接作為認定企業構成虛開的證據，陷入應對的被動局面，企業再想回歸復議程序，則程序無法逆轉，屆時稅務處理決定書、處罰決定書將可能處于生效狀態，通過復議程序提出抗辯將不再可能。

　　四、虛開農產品收購發票案件行政復議的抗辯要點

　　(一)梳理原始憑證，證明收購業務雖“人票不符”、“張冠李戴”，但農產品收購的數量、金額票貨一致

　　實務中，部分生產企業或收購企業，因農產品收購數量需求龐大，需要對接的收購對象較多，逐一搜集農戶信息實現發票記錄與農戶貨物供應一一對應成本較高，因此往往存在個別大戶先從零散農戶手中收購農產品，再將從散戶中收購的農產品銷售給收購企業。

　　根據現行政策，農產品收購發票只能由收購企業向從事農業生產的自然人收購其自產農產品時開具，而大戶向零散農戶集中收購的農產品在嚴格意義上已經不屬于“自產”，因此農產品收購企業并不能向大戶開具農產品收購發票。但是，實踐中的操作方式則是大戶將農戶信息、過磅單、自產自銷證明等材料連同貨物一并運至大型收購企業，此時，收購企業會根據大戶自帶的貨物+農戶信息+自產自銷證明填開農產品收購發票從而進行抵扣。此時，收購企業無從判定相應原始農戶信息是否完整、真實，只能對送至企業貨物數量、金額做到票、貨相符。部分企業出于結算便利等，通過選定員工或其他非實際農戶信息，固定用于填開農產品收購發票的情形。

　　上述兩種情形下，企業應以發票為依據，梳理對應的原始入庫憑證、送貨單、領料單等證據資料，證明農產品收購業務的真實性。

　　(二)生產加工企業可通過原材料投入產出比、成本收入比、增值稅稅負率、所得稅稅負率等關鍵指標的舉證，證明采購業務真實性

　　對生產加工企業而言，若無原材料的采購，則不可能有后續的生產、加工、銷售環節，通過梳理涉案交易年度原材料、庫存商品、制造費用、生產成本等科目賬簿記錄，對企業原材料耗用比例、成本收入率、增值稅稅負、所得稅稅負等數據進行計算、同行業比較，以此首先證明采購業務真實發生，為后續法律適用等問題奠定基礎。

　　(三)出于結算便利等目的的“張冠李戴”、“人票不符”等行為，主觀上無騙稅故意，客觀上未造成稅款損失，不構成虛開

　　前引案例中，稅務機關引用了法發[1996]30號文第五條之規定，虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，構成虛開專用發票罪，依照第一條的規定處罰。結合第一條之規定，前引案例中，認定企業構成虛開主要包含兩種情況：

　　(1)無貨虛開：即根本未收購相關農產品，無中生有，虛構農產品交易貨物種類、數量、金額，然后利用虛開的發票騙取抵扣稅款;

　　(2)高開：有農產品采購，但以少開多，虛增農產品交易數量、金額，已實現多抵扣稅款的目的

　　通過對涉案發票對應業務梳理，企業有真實農產品采購，由于資金結算便利等，匯總使用了大戶或其他非供貨農戶信息，匯總填開了收購發票的，若企業能夠提供證據證明貨物種類、數量、金額與實際購得農產品一致，則不能證明企業具有“無貨虛開”或“高開”的行為。企業可通過梳理提交入庫單，向稅務機關或司法機關提供實際供貨農戶名單、向農戶付款記錄等證據，證明農產品收購業務的真實性，另外通過各年度增值稅、所得稅納稅證明、稅收繳款書等輔證企業實際生產經營情況。

　　實案分享

　　某竹木生產加工企業涉嫌虛開農產品收購發票，公訴機關通過向收購發票記錄的農戶、所在村集體進行調查，認定該企業收購發票所記錄農戶未向該企業銷售竹木薪材，該企業采取借用他人身份信息開設賬戶、虛假支付收購資金的方式，開具與實際經營業務不符的收購業務普通發票(抵扣進項稅額1457萬余元)，認定該企業構成虛開。法院審理后認為，該企業確有竹木薪材的加工，雖存在“人票不符”(即實際供貨人與發票記錄的供貨人不相符)，但不能以此認定該企業虛開農產品收購發票，無法查實該企業虛開了多少農產品收購發票，最終以緩刑結案。

　　(四)企業委托代理人集中收購農產品，匯總開具《收購發票》的，應在查清完整交易、資金收付鏈條基礎上定性，不能僅以片面、表象的“資金回流”定性虛開

　　為落實對農民直接銷售自產農產品的扶持政策，多地區稅務機關出臺相應政策，解決農戶散、亂、多，直接點對點向大型生產、收購企業供貨存在客觀困難的矛盾，納稅人發生收購業務時，應按收購對象逐戶如實填寫《收購發票》;委托代理人代為集中收購農產品的，可以按代理人匯總開具《收購發票》，匯總填開收購發票的，稅務機關會同時要求企業提供代理人的具體信息。

　　部分生產/收購企業即使只對接大戶或委托代理人，仍然存在收購對象眾多，較早年度的交易還大多存在現金結算、貨款兩清，而發票開具往往在貨物入庫、資金結算之后，此時，企業存在為使得發票開具與資金收付一一匹配對應，使用非實際供貨人填開、錯配委托代理人填開收購發票的情形。辦案機關應完整調查企業實際收貨情況，始終以是否有真實貨物交易、真實貨物交易的數量金額為重點事實核查，避免以片段式、表象的“資金回流”定性虛開。

　　實案分享

　　某水產品生產加工出口企業委托周某代收水產，與周某建立購銷關系，向周某支付貨款。周某收到貨款后將該貨款劃轉給該公司員工王某個人賬戶，并用該個人賬戶向實際供貨的水產散戶支付貨款，形成貨款一出一進的“資金回流”。

　　稽查局認為：該水產公司開具的收購發票顯示的收購業務與實際收購款支付的資金流向不相符，以王周之間存在“資金回流”定性虛開。復議機關認為：相關證據顯示該水產公司存在貨物收購和出口業務。在無其他證據予以佐證的情況下，僅就周某賬戶與王某賬戶之間發生的資金往來，以及該兩人在稅務詢問(調查)中的自述，不足以認定該水產公司虛開金額為2700萬余元的農產品收購發票。據此，稽查局作出的《處理決定書》認定事實不清、證據不足，應予撤銷。

　　小結：涉案企業應及早聘請稅務律師介入，行刑聯動，盡早提起行政復議程序，最大程度阻卻隔離刑事責任風險。即使企業在復議程序中，未能阻卻案件移送和風險轉化，行政復議程序也可與刑事訴訟程序聯動，通過專業稅務律師的介入，從定性與定量兩個方面與稅務機關、司法機關溝通，爭取最大程度維護企業合法權益。