一、主要稅收風險及其防范化解

　　(一)主要稅收風險

　　1.增值稅方面

　　(1)開具發票聯與記賬聯不同金額發票，在給用人單位開具的發票上按正常經營支付的工資、五險一金開具，記賬聯虛增工資、五險一金支付金額，減少增值稅計稅金額，少繳增值稅。

　　(2)招募臨時用工，擴大試用期范圍，進行勞務派遣，給用人單位開具的發票上包括五險一金，實際并未按發票記載的金額向社保部門繳納五險一金或者長期掛賬拖欠不繳，增加增值稅差額征稅可抵扣金額，少繳納增值稅。

　　(3)以現金的形式發放工資，編造虛假用工、偽造工資支付單據，擴大抵扣金額，少繳納增值稅。

　　(4)偽造合同、編造虛假的業務、虛構勞務派遣人員，虛開發票?；蛘呓o用工單位開具假發票，編造賬外賬。

　　(5)以押金、保證金等其他名義，從用工單位預收、實收中介費，不計收入，掛往來賬，達到延遲或少繳納增值稅的目的。

　　(6)選擇差額、全額開具增值稅發票不符合開票規則，存在不適用開具專票的情形，適用稅率不正確，未根據開票規則，正確填報申報表。

　　2.企業所得稅方面

　　(1)偽造合同、編造虛假的業務、虛構勞務派遣人員，為自己、用工單位或者其他試圖多列成本、費用的單位虛開發票，偷逃企業所得稅。《勞務派遣暫行規定》第四條規定：用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數量，使用的被派遣勞動者數量不得超過其用工總量的10%。前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數與使用的被派遣勞動者人數之和。對較多人數的勞務派遣，超過了用人單位人數的10%的，且用人單位使用被派遣人員從事其主營業務的，多與虛開發票相關。

　　(2)未將取得的全部金額計入收入，而是僅以中介費差額計入收入，其他應付的工資、四險一金等掛往來賬，長期掛賬不支或少支，隱瞞收入少繳納企業所得稅。

　　(3)以現金的形式發放工資，編造虛假用工、偽造工資支付單據，擴大支出金額，少繳納企業所得稅。在用人單位已經按規定計提了三費后，以派遣人員工資為基數對職工教育經費、工會經費、福利費進行重復計提，擴大企業所得稅扣除范圍，偷逃企業所得稅。

　　(4)通常利用法律的盲區和監管的模糊，不代扣個人所得稅，但卻仍然在企業所得稅核算上扣除工資。不符合國稅函[2009]3號第一條的工資薪金支出，不允許稅前扣除。

　　(5)勞務派遣單位應將從用工單位收取的全部價款確認為收入，派遣單位支付給被派遣勞動者的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出進行稅前扣除。

　　派遣單位可能僅將從用工單位收取的全部價款減去代收轉付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額確認為收入，但又將支付給勞動力的勞動報酬稅前扣除，這樣就造成該部分成本費用和用工單位重復稅前扣除，多列成本。

　　3.個人所得稅方面

　　(1)與用工單位簽訂合同，由用工單位直接代付工資、保險，勞務派遣單位只收取中介費，雙方均沒有辦理個人所得稅代扣代繳明細申報?；蛘哂霉挝辉诤贤s定基本工資由派遣單位代付，其他獎金、福利由用工單位直接支付，對派遣工人兩處以上取得的工資沒有合并計算扣繳個人所得稅，造成少繳個人所得稅。

　　(2)不代繳社會保險，而是直接發放給用工人員由用工人員自行繳納，仍按扣除應繳納的保險數代扣代繳個人所得稅，造成少扣繳個人所得稅。

　　(3)以虛假的數據進行個人所得稅明細申報，實際工資支付與申報數據不一致，不扣繳個人所得稅。

　　(4)由于勞動報酬支付在實踐中較為混亂，工資薪金支付方可能未履行預扣預繳義務。預扣預繳義務人對支付給被派遣勞動者的勞動報酬，適用的個人所得稅稅目認識不清，導致適用錯誤的稅目、扣除費用以及稅率，代扣代繳錯誤的稅額。在被派遣勞動者負有自行申報納稅義務情形下，其未按照法律規定的期限及地點進行納稅申報。

　　(二)風險防范

　　會計資料要真實反映經濟業務活動，發票開具、資金往來等方面要嚴格按照經濟業務合同要求，根據經濟業務適用的不同開票規則，正確進行納稅申報。

　　1.選擇差額、全額開具增值稅發票要符合相關規則要求，在開具專票、選擇適用稅率、申報表填寫方面要與適應政策保持一致。發票的開具，可以分為兩種情況：

　　(1)如果購買方需要的是普通發票，銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具普票即可，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關系，稅率欄顯示6%或者3%。根據上述政策，納稅人可以選擇全額計稅，即直接根據發票顯示的稅額申報納稅;也可以選擇差額計稅。納稅人如果選擇差額計稅，是通過在增值稅納稅申報表的相關欄次(一般納稅人填報附列資料三，小規模納稅人填報附列資料)填報差額扣除部分，實現差額計稅的。也就是說，這種情況下，勞務派遣發票票面的稅額并不是銷售方實際繳納的稅額。普通發票不適用差額開票功能。

　　(2)如果購買方需要的是專用發票，又有三種方式：

　　一是銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具或代開專票，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關系，稅率欄顯示6%或者3%。但是，全額開具專票，也就意味著必須要全額繳納增值稅，發票票面稅額就等于納稅人實際繳納的稅額，不得再進行差額扣除。這種情況較為少見。

　　二是銷售方通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印「差額征稅」字樣。這種情況下，票面稅率、金額、稅額沒有比例關系，稅率欄顯示「***」，稅額欄顯示的金額=(票面價稅合計數-備注欄差額扣除額)÷(1+5%)×5%。計算的稅額銷售方當期的應納稅額，又是購買方可以憑票抵扣的進項稅額。

　　三是一筆業務開兩張發票，一張普票和一張專票。普票對應的含稅銷售額是差額扣除部分，按照6%的稅率或者3%的征收率開具。專票對應的含稅銷售額是總收款與差額扣除部分之差，按照5%的征收率開具。

　　后兩種開票方法，在進行納稅申報時都需要填報納稅申報表差額扣除相關欄次。

　　2.發票如實反應真實業務，勞務派遣公司開票金額要與公司規模、實際業務相匹配。

　　3.勞務派遣公司與勞動者、用工單位要簽訂相關勞動合同，通過公司賬戶準確進行資金往來，盡量避免以現金或私卡方式結算。

　　4.勞務派遣公司要按照規定為被派遣勞動者支付工資、福利、繳納個人所得稅、社會保險費和住房公積金。申報列支人員人數、工資信息要保持一致。

　　5.按照《企業所得稅法》、《增值稅暫行條例》、《勞務派遣暫行規定》等規定準確列支收入、成本，依照《個人所得稅法》及時申報被派遣勞動者的個人所得稅。

　　二、相關稅收政策

　　1.《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)

　　2.《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第34號)

　　3.《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)

　　4.《勞務派遣暫行規定》(中華人民共和國人力資源和社會保障部令第22號)

　　(注：本文介紹的相關內容如與今后公布的稅收法規政策不一致的，以后者規定為準。)

　　三、納稅評估警示案例

　　(一)案情介紹

　　某勞務派遣公司，成立于2016年，為增值稅一般納稅人，有勞動保障部門頒發的人力資源派遣相關經營許可，主要從事勞務派遣業務，企業所得稅查賬征收。2018年，某市稅務局利用金稅三期系統、數據情報管理信息系統等平臺，采用人機結合的方法，對轄區內勞務派遣行業納稅情況進行了綜合分析，發現了某勞務派遣公司的一些異常情況。

　　(二)主要稅收風險分析識別

　　經分析識別，發現該企業2017年涉及以下風險點：

　　1.該企業2017年實際開具發票金額4000萬元，增值稅應稅收入為200萬元，差異3800萬元。

　　2.該企業有張某、李某等六人次，存在兩處以上所得未自行申報個人所得稅。

　　3.該企業增值稅稅負較低，且連續三年虧損。

　　4.該企業所得稅年報中填報的人數(1000人)與個人所得稅明細申報(700人)人數不一致。

　　5.該企業2017年其他應收款年末余額為2000萬元，其他應付款年末余額為2000萬元，金額過大，且長期變化較小。

　　(三)納稅評估

　　1.案頭分析

　　某市稅務局根據已經掌握的涉稅信息，結合勞務派遣行業特點、經營方式，確定稅收風險點的具體指向，判斷企業納稅申報中存在的問題：

　　(1)企業存在票稅差異，由于是勞務派遣企業，可能企業屬于正常的增值稅計稅依據抵扣。需要核實企業開具發票信息詳細項目，確認收入扣除抵扣項目后，增值稅計算是否準確。

　　(2)企業可能存在用人單位和派遣單位同時申報個人所得稅明細數據，納稅申報類錯誤問題;可能存在企業一人多派的情況;可能存在偽造他人工資，虛列工資支出的問題。需要核查企業工資支付相關資料，必要情況下需要延伸檢查另一方企業工資支付相關情況，約談相關兩處取得工資收入的當事人。

　　(3)企業稅負低于本地該類行業稅收負擔率平均值80%，企業可能存在少計增值稅計稅收入少繳納增值稅的情況;可能存在多列支出、少計收入，少繳納企業所得稅的情況。需要核查企業增值稅計稅收入、抵扣項相關核算資料及企業收入、成本、費用等企業所得稅核算賬簿資料。

　　(4)企業連續虧損，可能存少計收入、多列支出，少繳納企業所得稅的問題。需要對比本地同類行業利潤率，核查企業相關賬簿、憑證資料。

　　(5)企業可能存在企業所得稅年度納稅申報表填報數據錯誤的問題;可能存在未將全部人員進行全員明細個稅申報的問題;還可能存在企業多列工資支出，虛增增值稅計稅抵扣項目，少繳納增值稅、企業所得稅的問題。需要核查企業人員花名冊、工資發放數據及相關收入成本賬簿資料。

　　(6)企業其他應付款大于200萬，其他應收款大于200萬元，金額過大，且長期變化較小。企業可能存在將收入長期掛往來賬，少繳納增值稅、企業所得稅的情況;可能存在利用往來賬編造收入、成本等虛假財務信息，編制賬外賬的情況;可能存在開具大頭小尾發票、虛開發票情況。需要核查企業往來賬資金明細情況、原始憑證及其他相關財務賬簿資料。

　　2.核查情況

　　針對風險點分析和案頭審核發現的疑點問題，對企業賬簿憑證、納稅申報、發票信息、合同協議信息等資料進行了核查，對企業相關人員、派遣經營場所、銀行賬戶信息等進行了依法詢問、勘察、核查。發現企業存在多項涉稅問題：

　　(1)查閱企業人員花名冊與個人所得稅明細申報數據比對，300人未進行明細申報個人所得稅。查閱企業工資單，300人在企業領取工資超過六個月，企業仍按試用期管理，未給該300人辦理社保費代繳業務，也沒有代扣代繳個人所得稅,但是企業與用人單位簽訂的合同中包括了社保費相關收費項目收入,并且給用人單位開具的發票中注明了代付的工資和社保費，該部分社保企業并未為職工代繳，企業在開具的發票中虛列代付社保項目，多抵減增值稅計稅依據200萬元。

　　(2)核對企業勞務派遣合同與發票開具信息，企業與A、B公司之間存在一人多派情況，查實6人在兩處以上取得所得，未進行個人所得稅自行申報，少繳納個人所得稅6萬元。同時核實發現對合同約定甲公司直接支付給職工個人的工資，派遣公司也計入了工資總額作為福利費、職工教育經費、工會經費基數，企業多列支三項費用5萬元。

　　(3)查閱企業勞務派遣合同與發票開具信息，企業與某建筑公司簽訂勞務派遣協議，協議約定派50人到某建筑公司從事三個月建筑零工業務。建筑公司以現金方式向企業支付各項費用300萬元，其中中介費50萬元,人工工資150萬元。企業以現金方式支付該50人工資。查閱人員花名冊和個人所得稅明細申報記錄，企業花名冊中未包括該50人，也沒有辦理個人所得稅明細申報。查閱企業簽訂的臨時用工合同，企業無法提供臨時用工合同，也無法提供50名人員身份證號碼和聯系方式。且該建筑公司人員僅為150人，建筑業務屬于該建筑公司的主營業務，并非勞動合同法規定的輔助性業務，派遣人數超過了總人數的10%，也不符合勞動合同法規定，因此確認該企業屬于虛構人員名單，虛開勞務派遣發票300萬元。

　　(4)查閱企業勞務派遣合同和相關銀行、現金、往來賬等科目，發現企業從被派遣單位收取了勞務派遣合同未列明的職工培訓費、福利費等200萬元，企業掛往來賬進行開支。企業給用人單位開具的發票上將該類收入并入到代發工資中，企業實際并未給派遣人員發放該筆工資，該類收入不屬于增值稅差額可抵扣項目，企業擴大抵扣項目，少計增值稅計稅依據200萬元。

　　(5)通過核查企業往來賬目，發現企業和部分用人單位之間存在長期的固定的其他應付款項目，通過延伸抽取了該幾個用人單位公司發票聯和用人單位留存的派遣合同發現。企業開具的發票聯和存根聯數據不一致。企業開具大頭小尾發票，少計收入，掛往來款，偷逃增值稅、企業所得稅的情況。通過開具大頭小尾發票，企業少計收入400萬元。

　　(6)核查企業派遣人員花名冊、職工工資、社保費繳費記錄等資料發現，向試用期臨時工支付的工資以現金的方式發放，且金額較大。企業沒有代繳社保，也沒有進行個人所得稅明細申報。通過深入核查分析，向試用期臨時工發放的實際工資數均和企業賬務中工資單記載數不一致。詢問財務人員，金額不一致主要是公司暫扣了該臨時人員的全年考核獎金，待年底再一并發放，但是相關扣除的工資，賬面上并沒有反映。企業無法提供相關再發放工資的證據資料，該企業虛造工資發放數據，多列支出，屬于偷稅行為。在事實面前，企業承認了實際發放的臨時人員工資數額，調增企業應納稅所得額500萬元。

　　3.評估結果

　　該企業的稅收違法問題主要體現在以下幾點：

　　(1)增值稅方面。該企業收取的職工培訓費、福利費等計入其他應付款賬戶，少計收入200萬元;收取的臨時工社保費、公積金實際未繳納，多扣除增值稅計稅依據200萬元;開具大頭小尾發票少計收入400萬元。

　　(2)個人所得稅方面。企業六名職工存在兩處以上所得，未進行自行申報，應補繳個人所得稅6萬元。

　　(3)企業所得稅方面。企業收取的職工培訓費、福利費200萬元未計收入;企業收取的代發臨時工社保費、公積金200萬元，實際未發放;企業編造虛假的職工工資單，多列職工工資支出500萬元;對用人單位直接向派遣人員支付的工資，計入派遣公司福利費等三項費用計算基數，多列支三項費用5萬元;開具大頭小尾發票，少計收入400萬元;為他人開具虛假的發票，多計收入50萬元。累計企業需要調增應納稅所得額1255萬元。

　　(4)發票方面。企業編造虛假的業務，為他人虛開發票300萬元，取得違法所得50萬元。依據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條，對違法所得予以沒收。

　　該企業行為已經構成偷稅，偷稅金額超過50萬元，虛開發票金額巨大，依法移送稽查局做進一步稽查處理。

　　(供稿單位：稅收風險管理局)