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一、財務核算要點
制造業財務核算，是對制造企業采購、生產和銷售等全部生產經營過程的核算，涵蓋資金籌集、物資供應、產品生產、產品銷售和財務成果形成與分配等五項主要經濟業務。
(一)資金籌集核算
主要是對所有者投入資本業務和向債權人借入資本業務的核算，涉及的主要賬戶包括實收資本、資本公積、銀行存款、固定資產、短期借款和長期借款等。
(二)物資供應核算
主要是對固定資產構建和材料采購業務的核算，涉及的主要賬戶包括固定資產、在建工程、銀行存款、材料采購、原材料、應付賬款、應付票據、預付賬款和應交稅金-應交增值稅(進項稅額)等。
(三)產品生產核算
主要是對產品制造和耗費發生過程的核算，涉及的主要賬戶包括生產成本、制造費用、應付職工薪酬、累計折舊、庫存商品和管理費用等。企業成本費用確認，應遵循權責發生制原則。制造企業一定期間內發生費用中，為生產一定種類產品所發生的生產費用和其他耗費，應采用一定的方法歸集計入產品成本。其中直接材料、直接人工應直接計入特定產品的生產成本;制造費用屬于間接費用，應通過合理方法分配計入各種產品的生產成本;期間費用應直接計入當期損益。企業不得隨意變更費用分配方法。
(四)產品銷售核算
主要是對產成品發出和貨款收回過程的核算，涉及的主要賬戶包括主營業務收入、主營業務成本、銷售費用、營業稅金及附加、應收賬款、應收票據、預收賬款、銀行存款、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)等。產品發出一般采取先進先出法、加權平均法或移動加權平均法，一般不得采用后進先出法。銷售成本結轉方法一個年度內應保持穩定。
(五)財務成果形成與分配核算
主要是對利潤形成和利潤分配的核算，涉及的主要賬戶包括本年利潤、其他業務收入、其他業務成本、營業外收入、營業外支出、利潤分配、所得稅費用、盈余公積、應付股利或應付利潤等。
二、主要稅收風險及其防范化解
(一)企業的設立、變更環節
1.主要稅收風險
納稅人經營范圍確定、主行業選擇不準確，可能會造成稅率適用、優惠政策享受、稅收風險指標適用等方面的風險，并可能帶來發票票種、票量核定及防偽稅控最高開票限額認定等方面的問題。
2.防范化解
(1)辦理注冊登記時，按照經營內容的主次，將經營項目依次填列在“經營范圍”中;
(2)在辦理稅種認定、發票核定等涉稅事項時，發現鑒定內容與實際經營內容不一致的，及時與稅務機關溝通;
(3)經營內容發生變化的，要及時辦理變更。
(二)設備、原料的采購環節
1.主要稅收風險
采購是制造業稅收風險的高發環節，主要體現在取得的發票等原始憑證不規范，帶來不能正常抵扣增值稅進項、不能在企業所得稅稅前列支的風險。接收虛開發票的甚至要追究刑事責任。具體表現為：
(1)缺少必要的合同簽訂環節，貨物流、資金流、票流不一致;
(2)取得的發票不規范，如納稅人識別號、名稱、銀行賬戶等錯誤;
(3)取得發票開具的品目與實際業務內容不符，或要求供貨方開具與實際業務內容不符的發票，包括品目、型號、數量、單價、金額等不符;
(4)發票開具方與實際供貨方不符，款項支付方與開票方不一致，或以現金等方式代替銀行存款支付方式;
(5)應當或可以取得發票但不取得或延時取得，或通過變相代開、購買的發票通過白條、自制憑證入賬等;
(6)農產品加工企業的收購發票不按規定開具，收購業務不真實，甚至虛增進項、虛列成本。
2.防范化解
(1)把好合同簽訂關，保證合同中反映的項目內容、時間范圍、付款方式等與實際業務一致;
(2)采購人員要保證貨物流、票流、資金流一致，不能出現發票中的項目與實際采購的項目不一致、發票開具方或收款方與實際供貨人不一致等情況，更不能人為要求供貨方變更開票品目、數量、價格等內容;
(3)在付款方式上，盡量選擇以銀行存款支付的方式;
(4)健全企業內控機制。財務部門要做好合同、發票、款項支付方面的審核，對有涉稅風險的業務要及時提出意見建議;
(5)全面、及時取得發票并在規定的期限內認證、確認、抵扣。
(三)制造、加工環節
1.主要稅收風險
因管理不善造成的非正常損失、改變材料用途等情況出現時，未做進項稅額轉出，導致少繳稅款;或者包裝物、配料、輔料、電量等未能準確歸集、分攤，可能造成各項風險指標與同行業相比明顯異常。
2.防范化解
(1)對各種原因造成的不得抵扣行為，及時做進項稅額轉出;
(2)對包裝物、配料、電量等做好成本分攤，準確歸集生產成本。
(四)收入實現及確認環節
1.主要稅收風險
銷售環節同樣是制造業稅收風險的高發環節，主要體現在：
(1)將已實現的收入長期掛往來賬或在賬外，不按規定時間確認收入，如邊角料、廢料收入、不需開具發票的收入等;
(2)將高稅率產品按照低稅率計稅;
(3)不能準確核算應稅、免稅收入的風險;
(4)價外費用，用于集體福利的自產貨物，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送等視同銷售行為未按規定確認收入;
(5)紅字發票、作廢發票、銷售退回、折扣折讓開票或核算不規范帶來的風險;
(6)銷售貨物、提供勞務等關聯交易未按獨立交易原則調整。
2.防范化解
(1)按照收入確認的時間規定，及時做好收入確認;
(2)準確選擇應稅項目對應的稅率，準確核算應稅收入、免稅收入及對應的進項稅額分配;
(3)對各類視同銷售的收入、不開票收入，及時、準確做好收入確認;
(4)發票開具人員要相對固定，開具環節要認真負責，減少紅字發票、作廢發票出現的頻率;
(5)關聯交易行為應當按照獨立交易原則計價、確認收入或做納稅調整;
(6)變賣、報廢、處理固定資產，處置廢料，合同違約罰款、滯納金，固定資產盤盈，各類返還收入，無形資產、固定資產、包裝物等出租。以上各種形式的收入應當及時確認;
(7)非貨幣性資產交換，政策性搬遷、各種補貼返還、債務重組等業務處理時，應做好收入確認。
(五)消費稅方面
1.主要稅收風險
對涉及應稅消費品生產的企業，可能存在以下風險：
(1)生產、銷售應稅消費品(中小企業一般涉及酒、酒精、化妝品、電池、涂料、實木地板、木制一次性筷子等)，但未做稅種認定，未進行納稅申報;
(2)消費稅稅率或單位稅額適用錯誤造成少繳稅款的風險;
(3)改變品目造成不繳、少繳消費稅的風險;
(4)應稅消費品用于職工福利、生產非應稅消費品等方面未在移送使用時繳稅的風險;
(5)受托加工應稅消費品未按規定代扣代繳消費稅的風險。
2.防范化解
(1)發生消費稅應稅行為的，應主動向稅務機關申請辦理稅種認定手續;
(2)在核算、開票、申報時不能將稅消費品的品目改為非應稅消費品;
(3)關注移送使用、受托加工等各個環節是否應當繳納或扣繳消費稅，在核算上應使用組成計稅價格等計算方法。
(六)企業所得稅稅前扣除方面
1.主要稅收風險
(1)將與取得收入無關的成本、費用、損失等計入扣除項目，如個人支出、離退休福利、對外擔保費用、各類代繳代付款項(代扣代繳個人所得稅、委托加工代墊運費等);
(2)多轉材料成本從而虛增生產成本;
(3)未及時調整估價入庫材料，重復入賬、以估價入賬代替正式入賬;
(4)發生的成本費用支出未正確區分收益性支出和資本性支出，如在建工程等非銷售領用產品所應負擔的工程成本，計入主營業務成本，或大型設備的建設資金與經營資金的融資費用劃分不清，或應作為固定資產管理的物資記入低值易耗品一次性扣除等;
(5)沒有實際發生的各類預提準備性質的支出如預提費用、資產減值準備等，已在企業所得稅前扣除，但未進行納稅調整;
(6)關聯企業間支付的管理費未作納稅調整，或關聯企業之間的購銷、設備采購、借款協議等業務往來不按照獨立企業之間的業務往來收取或支付價款、費用而減少應納稅所得額的，未作納稅調整。
2.防范化解
(1)個人消費等與取得收入無關的支出、業務招待費等規定了稅前扣除比例的支出，應按規定進行納稅調整;
(2))估價入賬的成本，以及其它無合法原始憑證的支出項目，在匯繳期內仍未取得合法憑證的，應按規定進行納稅調整，不能代替正式入賬;
(3)正確區分收益性支出和資本性支出項目;
(4)關聯企業間的交易應符合獨立企業原則;
(8)制定嚴格的內控制度，準確核算、歸集成本費用。
(七)城鎮土地使用稅方面
1.主要稅收風險
占用應稅土地、征用集體土地，以及不符合減免稅條件而擅自減免，造成不申報或少申報繳納城鎮土地使用稅，或不按規定的納稅義務發生時間申報繳納。
2.防范化解
(1)按照實際占用的土地面積申報繳納。實際占用面積指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。未測量的，以土地使用證書確定的面積為準;未核發土地使用證書的，據實申報土地面積;
(2)與其他單位和個人共用土地的，按照實際使用的土地面積占總面積的比例準確計算繳納土地使用稅;
(3)按照不同地段的適用單位稅額準確申報繳納土地使用稅，不能將適用較高單位稅額的錯按低的單位稅額計算，從而少繳土地使用稅，且在土地等級調整后及時作出相應調整;
(4)按照規定的納稅義務發生時間申報繳納。應當準確把握出讓轉讓方式、征用耕地與非耕地、房產土地的實物或權利狀態發生變化的終止納稅義務時間等規定內容;
(5)準確劃分免稅土地和征稅土地，明確區分企業辦的學校、醫院、托兒所、幼兒園等享受免征土地使用稅的用地與其他用地。
(八)房產稅方面
1.主要稅收風險
(1)地下建筑物、基建工地的應稅臨時房屋、無租使用其他單位的房產、融資租賃的房產等未按規定繳納房產稅;
(2)土地價值、附屬設施和配套設施、新建房屋初次裝修費用、房屋改建及擴建支出、房產評估增值、房產證件的相關稅費未完全計入房產原值繳納房產稅;
(3)決算前已投入使用的按暫估價入賬的房產，決策后未及時調整房產原值繳納房產稅;
(4)長期不驗收的新建房屋、辦理驗收手續前已使用或出租出借的新建房屋、購置新建商品房、融資租賃租入的房產，未按照規定的納稅義務發生時間繳納房產稅;
(5)擴大房產稅減免范圍和期限造成不繳或少繳房產稅。
2.防范化解
(1)嚴格按照稅法規定的納稅義務發生時間、房產原值的確認標準、應稅范圍申報繳納房產稅;
(2)計稅依據等發生變化的，及時向稅務機關申報;
(3)準確劃分應稅房產和免稅房產。
(九)股權轉讓方面
1.主要稅收風險
(1)自然人轉讓股權的手續不符合稅收法律規定，股權轉讓收入明顯偏低，少繳個人所得稅;
(2)關聯企業股權轉讓的價格不符合獨立交易原則，少繳企業所得稅;
(3)未及時確認轉讓收入，延遲繳納個人所得稅或企業所得稅。
2.防范化解
(1)自然人發生股權轉讓時，嚴格執行國家稅務總局《關于股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局2014年公告第47號)的規定，不得私自簽訂平價或折價的股權轉讓協議;
(2)集團企業、母子公司等具有關聯關系的居民企業之間，股權轉讓價格應符合獨立交易原則;
(3)轉讓協議生效且當事人之間完成了股權變更手續后，應及時申報繳稅。
(十)出口退稅方面
1.主要稅收風險
(1)出口銷售收入超過產能，或出口報關的貨物與企業生產的產品不符，可能存在騙取出口退稅;
(2)申報、抵扣時間不及時，單證的備案和出口文件的存檔管理混亂，或是因不了解退稅政策導致稅額計算不準確，賬務處理不規范，造成出口退稅方面的損失;
(3)出口商品編碼不準確，未及時更新商品代碼庫，或退稅率不同的貨物未分開報送、分別核算，造成退稅率適用錯誤;
(4)退關退運的出口貨物未按規定沖減出口銷售收入;
(5)未分別核算內銷貨物和出口貨物的生產成本和主營業務成本，不能準確進行免、抵、退稅核算。
2.防范化解
(1)掌握申報、抵扣、備案、報關等相關規定，準確核算，及時報送相關資料和電子數據，避免操作錯誤;
(2)已申報免抵退稅的貨物發生退運，或發生放棄免稅等情形的，應及時辦理補稅、繳稅等相關手續;
(3)及時關注新政策變化和新舊政策間的銜接。
三、相關稅收政策
1.《財政部 國家稅務總局關于擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點行業范圍的通知》(財稅〔2013〕57號)
2.《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第64號)
3.《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)
4.《財政部 國家稅務總局關于對電池涂料征收消費稅的通知》(財稅〔2015〕16號)
5.《國家稅務總局關于逾期未申報的出口退(免)稅可延期申報的公告》(國家稅務總局公告2015年第44號)
6.《國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第80號)
7.《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)
8.《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅〔2015〕116號)
9.《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)
10.《國家稅務總局關于發布<納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第14號)
11.《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發〈高新技術企業認定管理辦法〉的通知》(國科發火〔2016〕32號)
12.《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)
13.《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》(國科發火〔2016〕195號)
14.《國家稅務總局關于實施高新技術企業所得稅優惠政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第24號)
15.《國家稅務總局于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)
16.《國家稅務總局關于出口退(免)稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第16號)
17.《財政部 稅務總局關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》(財稅〔2018〕54號)
18.《財政部 稅務總局關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》(財稅〔2018〕76號)
19.《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)
20.《財政部 稅務總局關于擴大固定資產加速折舊優惠政策適用范圍的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第66號)
注：本文介紹的相關內容如與今后公布的稅收法規政策不一致的，以后者規定為準。
四、納稅評估警示案例
(一)案情介紹
徐州××木業有限公司，注冊資本6000萬元，主要從事木質膠合板的生產和銷售。該公司2017年申報銷售收入4166萬元，其中出口銷售收入2348.3萬元，內銷收入1817.7萬元。增值稅銷項稅額309萬元，進項稅額495.1萬元(其中開具農產品收購發票申報抵扣增值稅進項稅額323萬元)，進項稅額轉出93.9萬元(出口退稅征退稅率差的部分)，已繳增值稅4.9萬元，期末留抵12.9萬元，應收出口退稅92.3萬元，已全部退完。
省局統一風險分析識別認為該企業有多項指標明顯異常，存在少繳增值稅、企業所得稅、城建稅等風險。
(二)主要稅收風險分析識別
利用各類信息系統提供的數據，稅務機關獲取了該公司2017年度主要風險點，以及申報、繳稅、上下游交易、財務報表等信息，并經比對、分析確認了企業存在的以下風險：
1.農產品收購業務不實;
2.人員工資、管理費用、銷售費用發生不實;
3.城建稅及附加與增值稅不配比;
4.城鎮土地使用稅、房產稅等未按規定申報繳納;
5.存在不符合抵扣條件的失控發票。
(三)納稅評估
通過納稅評估，稅務機關發現了企業存在的以下違法事實，并進行了補稅、加收滯納金、罰款的處理：
1.收購業務不真實
稅務人員在實地檢查中，發現企業有單板旋切機兩臺，工資單中有旋切組工人工資單，初步證明企業有原木加工成芯板的業務。企業全年開具農產品收購發票1705份，抵扣增值稅323萬元。
通過對提取的收購發票開具明細數據進行分析，發現有10名出售人連環出現，收購金額明顯過大，企業不能提供合理解釋。
在對企業各類往來款項進行檢查時，發現有多次大筆資金匯到省外，達523萬元，賬面記載反映為購進芯板，收款人卻是本地的幾位自然人，也就是收購發票上連環出現的人員。企業外購芯板、但以原木名義開具收購發票抵扣的行為成立，抵扣稅款67.9萬元。
在檢查過程中還發現公司其它的外購面板、芯板以原木名義開具收購發票的行為，共計申報抵扣進項151.8萬元，應補繳增值稅75.5萬元，追繳出口退稅款76.3萬元，并按規定加收滯納金。對未按照規定開具收購發票的行為，處以0.8萬元的罰款。
2.虛列工資等支出
芯板加工業務對應的芯板車間人員工資，存在虛列，調增應納稅所得額26萬元;管理費用及銷售費用中有明顯與企業生產經營無關的支出，調增應納稅所得額86.9萬元。
3.少繳其他稅(費)種
新征用集體土地未申報繳納城鎮土地使用稅，補繳2.8萬元;土地價值應按照容積率規則計算相應金額并入房產原值繳納房產稅。按照廠房容積率、辦公樓容積率、土地單價等計算，補繳房產稅11.91萬元;購銷、借款合同等少繳印花稅，共計補繳1.3萬元;城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加與增值稅不配比，共計補繳1.1萬元。
4.以失控發票抵扣稅款
公司取得的失控發票，為發生的一批芯板購進業務，供貨方在開具發票后，未到稅務機關報稅，因走逃失聯已被認定為非正常戶，公司通過進項稅額轉出補繳增值稅13.5萬元。 |
