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編者按：近年來，隨著涉稅經濟案件的日漸增多，通過法院強制執行拍賣、變賣被執行人資產的數量也逐年增長，拍賣環節中存在的稅收問題日益顯現。為了保證拍賣環節的稅款征收，目前各地通行的做法是，在拍賣公告中載明“一切稅費均由買受人承擔”。這種“一刀切”的稅務處理方式，引發了許多涉稅爭議，甚至導致拍賣標的物流拍，消耗了大量的人力物力。本文就拍賣公告中“一切稅費均由買受人承擔”這一涉稅條款進行分析，揭示拍賣各方潛在的涉稅風險，以供拍賣各方參考。
司法拍賣實際上是平等的民事主體之間一種特殊形式的買賣關系，應對買賣過程中產生的交易金額依照稅收法律法規的規定征收稅款，拍賣公告中“一切稅費均由買受人承擔”的約定，在實際操作中存在諸多的問題。
一、增加了買受人的成本
法院強制拍賣行為中，尤其是拍賣不動產的過程中，被執行方是土地增值稅、增值稅及印花稅等稅種的納稅義務人。但由于被執行方不參與法院拍賣過程，或者是一進入到強制執行階段便查無下落無法聯系，導致納稅主體缺失?，F在各地通行的做法是，在拍賣被執行方不動產時，拍賣公告載明“一切稅費均由買受人承擔”，即買受人承擔拍賣后不動產產權轉移過程中的一切稅費。買受人為確保不動產能辦理過戶手續，往往代繳增值稅、土地增值稅、印花稅等稅款，而稅務機關開具的發票上的納稅人卻是被執行方。這種做法雖然保證了轉讓環節稅款沒有流失，卻在一定程度上混淆了納稅主體和納稅責任，不僅增加了買受人的納稅成本，也給稅務機關帶來了執法風險。
二、買受人承擔相關稅費后存在無法稅前扣除的風險
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。買受人替被執行人承擔的相關稅費本應該由被執行人承擔，該部分稅費不符合“與取得收入有關”“合理”的要求，因此不能在企業所得稅前進行扣除。
并且，由于拍賣公告中的稅費承擔條款并未改變納稅義務人，即使買受人承擔了原本應該由被執行人應承擔的相關稅費，稅務機關開具的的稅收繳款書或其他完稅憑證上的納稅人仍是被執行人。該稅收繳款書或其他完稅憑證不得作為合法有效的憑證，作為企業所得稅稅前扣除的依據。因此，買受人承擔相關稅費后，可能存在不能在企業所得稅前進行列支的風險。
三、企業競買方支付價款后存在無法取得增值稅專用發票的風險
從近兩年法院拍賣不動產情況來看，被拍賣對象大多為關停企業或走逃企業。“營改增”以后，在競買方為增值稅一般納稅人的情況下，需要取得增值稅專用發票抵扣進項稅款。但一般情況下，已被稅務部門認定為非正常狀態或注銷狀態的企業無法開具增值稅專用發票。如果稅務部門自行將其狀態恢復為正常戶使其開票，可能在企業申報、違章處罰和欠繳稅款等方面存在一定的執法風險。事實上，即使被拍賣方為正常戶狀態，因考慮到要繳納增值稅和企業所得稅等因素，一般情況下也不會主動協助買受方開具增值稅專用發票。因此，一般納稅人競拍不動產尤其是競拍土地使用權后，競買方是很難取得增值稅專用發票的，既在法院和競買方之間產生了矛盾，又由于競買方無法抵扣稅款而額外增加了稅收負擔。即使《關于契稅納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局2015年第67號公告）明確了根據人民法院的生效法律文書可以辦理契稅繳納手續，但仍然無法解決競買方抵扣增值稅和所得稅列支成本的問題。
四、涉稅條款的理解與適用風險
《湛江恒基紡織實業有限公司與湛江市人民政府國有資產監督管理委員會拍賣合同糾紛二審民事判決書》中，二審法院認為，《轉讓合同書》雖然約定了“恒基公司必須支付在辦理變更過戶手續時按國家規定應支付的全部費用以及交易服務費和相關稅費”這一條款，但合同約定的“全部”并未明確是一方或是雙方的全部稅費。即恒基公司是只需支付自身的全部過戶稅費，還是雙方應負的全部過戶稅費均由恒基公司繳納，存在歧義，故該條款約定并不明確。既然約定不明，合同雙方又未能就此達成新的協議，根據《中華人民共和國合同法》第六十二條第（六）項“當事人就有關合同內容約定不明確，依照本法第六十一條的規定仍不能確定的，適用下列規定：（六）履行費用的負擔不明確的，由履行義務一方負擔”的規定，由于房地產的過戶登記屬于雙務行為，需要買賣雙方共同辦理才能完成，因此恒基公司和市國資委作為辦理產權過戶登記的義務人，應按照國家有關稅法的規定繳交各自的過戶稅費。因此，司法拍賣中的涉稅條款應盡可能具體、明確，避免產生歧義。
五、建議
?。ㄒ唬┵I受人做好拍前調查，并整體考慮拍賣成本
買受人往往在司法拍賣結束后才考慮到本文中相關稅收問題，巨大的稅收成本是買受人不愿意承擔的。但拍賣結束后，如果不及時繳納稅款，可能會影響相關資產辦過戶手續，這時買受人陷入了一個進退兩難的境地。因此，建議競買人在參與司法拍賣前，明確相關稅收問題，降低自身稅收風險。
（二）出臺指導意見規定司法拍賣中“競買人依照法定納稅義務承擔相關稅費”
據調查，貴州省遵義市紅花崗區法院在拍賣平臺所載的拍賣公告中均載明，“所涉及的一切稅、費按征稅單位規定繳納”。該院拍賣成交后如果被執行人不繳納稅費，可以由競買人代繳，然后憑有關納稅憑證到法院，由法院從拍賣款項中返還代繳的款項。從而減少由買受人承擔稅費所來的的種種弊端。建議最高院出臺專門指導意見，要求各級法院按照“競買人依照法定納稅義務承擔相關稅費”進行拍賣，不得要求“競買人承擔一切稅費”。從而提高執行財產處置效率和保障成交價格的合理性。 |
