編者按：一般而言，違法行為的發現起始于稅務機關的檢查，即稅務機關先行取得對涉稅違法行為的調查權與處罰權。在行使行政權的過程中，若發現違法行為涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事處罰時，將案件移送司法機關。此時，應當對行政執法與刑事司法程序如何銜接作出規定，以避免對同一違法行為科以性質相同的處罰。本期華稅律師分享一則案件移送公安機關后，企業仍對企業作出行政處罰而導致敗訴案。

一、案情介紹

山東某紡織有限公司（以下簡稱甲公司）成立于2008年04月18日，注冊地位于山東省冠縣。經營范圍為：棉紡織品生產、銷售；服裝加工（不含印染）、銷售及進出口業務等。

2015年5月18日，山東省冠縣國家稅務局稽查局對甲公司2011年1月1日至2011年7月31日增值稅及發票使用情況進行檢查，認定甲公司存在虛開增值稅專用發票行為，于5月23日作出冠國稅稽罰告[2015]3號《稅務行政處罰事項告知書》，并于2015年6月24日送達。甲公司申請聽證后，冠縣稽查局于同年7月30日作出冠國稅稽罰[2015]9號《稅務行政處罰決定書》。后認為該案已涉嫌觸犯《刑法》虛開增值稅專用發票罪，于2015年8月13日將案件移送，附調查報告及上述處罰決定書，并于8月27號將處罰決定書送達企業。冠縣公安局與2015年9月22日向稅局送達立案告知書。

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甲公司對處罰決定書不服，于2015年9月28日提起訴訟，要求撤銷處罰決定書。法院以違反法定程序為由判決國稅局應當撤銷《稅務行政處罰決定書》。

二、爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點為：案件移送公安機關后，稅務機關還能否將《稅務處罰決定書》送達企業？

冠縣國家稅務局稽查局認為：向企業送達《稅務行政處罰事項告知書》、稅務文書送達回證，并經過聽證程序，作出的行政處罰決定程序合法，適用法律法規正確。

法院認為：稅務機關將案件移送到公安機關后，又向原告送達《稅務行政處罰決定書》，違反法定程序。

三、華稅分析

（一）行政處罰與刑罰處罰的關系

行政處罰與刑罰處罰是兩種性質不同的法律制裁方法，行政處罰是行政機關依法對實施了違反行政法律規范的違法行為的行政管理相對人進行的法律制裁。刑罰處罰是對犯罪行為進行的制裁。相對于行政違法行為，刑事不法行為具有更為嚴重的社會危害性，行政不法行為雖具有一定的社會危害性，但相對而言程度尚輕，尚未達到犯罪程度。當行政不法行為的危害性上升，達到刑事處罰的標準，此時，就存在某一不法行為既違反行政法，又違反刑法，行政不法行為轉化為刑事不法行為。例如：《稅收征收管理法》第七十七條所涉的納稅人偷稅、欠稅且妨礙追繳、騙取出口退稅等。

對于前述違法行為需要從立法、司法上正確處理行政處罰與刑法處罰的關系。在司法實踐中主要有兩種情況：行政機關給予行為人行政處罰后移送司法機關追究其刑事責任，可稱為“先罰后刑”；第二種是行政機關在執法過程中認為違法行為已經構成犯罪或涉嫌構成犯罪而移送司法機關，依法追究其刑事責任后，再依據相關行政法律法規決定是否追究違法行為人行政責任，可稱為“先刑后罰”。但無論是“先行后刑”，還是“先刑后行”司法機關已經給予行為人刑罰處罰，行政機關不能再給予其同質行政處罰。行政法中關于罰金吸收罰款的規定也反應出，通過司法程序作出的刑事處罰對行政處罰具有吸收作用。因此，若

被告人已經被處以限制人身和財產的刑罰后，稅務機關不應再處以罰款的行政處罰。

（二）移送：稅務機關能否作出行政處罰決定的時間界限

《稅企網》提示：被遮擋部分為“稅務行政處”

根據上述所列1、2、4之規定，稅務機關在案件移送公安機關前已經作出行政處罰的，不停止執行，已經依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應罰金。在案件移送前未作出行政處罰的，原則上不得作出，待司法機關的處理結果，再決定是否予以行政處罰。

上述關于行政執法與刑事司法程序銜接的規定，仍存在諸多不足。一般而言，涉稅犯罪案件發端于稅務機關的檢查，檢查中發現涉嫌或已經構成犯罪移送公安，公安立案。但也有可能存在案件發端于公安機關的偵查，立案后商請稅務機關協查，公安機關立案后稅務機關是否仍具有行政處罰權是缺乏明確規定的。

其次，案件移送前，稅務機關未作出行政處罰決定的，現行規定為：原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰?！霸瓌t上”對于稅務機關的指引作用不甚明確。

2016年12月15日，北京市出臺《北京市行政執法機關移送涉嫌犯罪案件工作辦法》（北京市人民政府令第274號），對于行政執法與刑事司法的銜接程序作出了更為細化的規定。

第一，確立行政機關依法獨立行使行政執法權，在公安機關立案前，不得擅自中止或者終止對移送案件的行政處理。結合稅務案件，稅務機關相對于公安機關而言，關于納稅主體、納稅期限、納稅義務等的確定更為專業，明確立案前不中止（終止）執行是依法行政的體現。

第二，規定立案之日起，對于罰款、沒收違法所得等財產罰未執行完畢的應當中止執行。相較于1、2、4之規定，本規定更能保障對同一違法行為不作性質相同或相近的處罰，確保刑罰處罰與行政處罰所剝奪權益內容相同的情況下，實際只受到刑事處罰，即確保刑事優先的原則。

第三，明確刑事司法程序結束之后，行政機關應當根據司法程序的不同結果對行政處罰作出相應處理。

（三）本案《行政處罰決定》違反法定程序，應當撤銷

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本案中，稅務機關雖然在7.30號“作出行政處罰決定”，但送達納稅義務人的時間發生在正式移送公安機關之后。一審法院的裁判理由為：行政執法機關在依法查處違法行為過程中，發現違法事實涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照規定向公安機關移送，行政執法機關對應當向公安機關進行移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。本案中,被告冠縣國家稅務局稽查局將案件移送到公安機關后，又向原告送達《稅務行政處罰決定書》，不符合上述法律規定，違反法定程序。對于該裁判理由，我們解讀為：稅務機關在7月30號作出的行政處罰決定未送達當事人，只是稅務機關的單方行為，對行政相對人不發生法律效力，相當于在案件移送前尚未作出。根據前文分析，稅務機關在將案件移送冠縣公安局后，不應當再向企業送達處罰決定。

小結

當前，解決行政執法與刑事司法的銜接，需要以法律形式明確，并加強行政機關與司法機關的溝通機制。對于涉稅犯罪行為，如果同時符合行政處罰與刑罰的構成要件，應當避免“先行后刑”與“先刑后行”出現不同的裁判結果。