納稅與籌劃：生產企業出口貨樣的增值稅處理
來源：財務與會計 作者：溫彩霞 王文清 葉全華 人氣： 發布時間：2022-08-04
摘要：生產企業出口貨樣無論是免費還是作價提供給外商，增值稅適用退稅、免稅或征稅政策的爭議由來已久。正是由于出口方式特殊，在不同情形下增值稅的處理也有所不同，又因多數出口...
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出口貨樣是指具有進出口經營權或無權委托代理的出口企業專供訂貨外商參考的貨物樣品。根據《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號，以下簡稱財稅39號）第一條規定，出口企業分為生產與外貿兩種類型，出口貨物分為自營和委托兩種方式。實務中，出口貨樣參照出口貨物的條件執行出口退（免）稅、免稅和征稅政策，以下對這幾種稅務處理進行一一具體分析。
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一、生產企業出口貨樣免抵退稅的處理
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根據財稅[2012]39號第二條規定，生產企業出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供加工修理修配勞務，以及列名生產企業出口非自產貨物實行免抵退稅政策。那么，對于企業報送出口的樣品或展品，如果最終在境外銷售并收匯的則享受免抵退稅政策（出口退稅率為零或涉稅違規的除外），按照自營與委托方式具體處理如下。
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1.自營出口銷售的貨樣
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根據《國家稅務總局<關于出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號，以下簡稱24號公告）、《國家稅務總局<關于出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號，以下簡稱12號公告）、《國家稅務總局關于出口企業申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第30號，以下簡稱30號公告）以及《國家稅務總局關于調整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號）相關規定，出口企業出口并按會計規定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進行增值稅納稅申報，生產企業還需辦理免抵退稅相關申報。企業應在貨物報關出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內收齊有關憑證（出口貨物報關單紙質單證在2015年5月1日后已取消，下同），向主管稅務機關申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅。同時，在退（免）稅申報期截止之日內收匯（跨境貿易人民幣結算的為收取人民幣）。按照上述規定，生產企業以作價銷售的出口貨樣，應在免抵退稅申報期內收齊相關單證并實現收匯才能享受免抵退稅。
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例1：某機械設備制造A公司為增值稅一般納稅人，主要生產銷售其它電動工具（商品代碼84672990），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2015年11月與B國外商簽訂銷售合同，并提出先購買一臺電動工具樣品試用，協議出口價格為10000元（FOB價）。2015年12月，電動工具樣品報關出口至B國外商。當月，A公司收到樣品的款項計入外銷收入，并收齊相關憑證及報關單信息于2016年1月向所屬地主管稅務機關申報了免抵退稅，其計算如下：
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當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝10000×（17%－15%）＝200（元）。
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當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率＝10000×15％＝1500（元）。
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2.委托出口銷售的貨樣
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委托代理出口貨樣有企業整箱報關，也有出口貨樣較少委托中介機構代理拼箱集中報關。另外，生產企業委托與自營出口貨樣在申報免抵退稅的處理上也有較大區別。
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（1）公司整箱委托出口貨樣。根據《國家稅務總局關于部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第56號）規定，未辦理“對外貿易經營者備案登記”發生委托出口業務的生產企業應于首次申報出口退（免）稅時，向主管國稅機關提供委托代理出口協議以及要求提供的其他資料，辦理出口退（免）稅備案手續，申報退（免）稅。同時，《國家稅務總局關于出口退（免）稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第29號）和24號公告規定，委托出口的貨物，受托方須自貨物報關出口之日起至次年4月15日前，向主管稅務機關申請開具《代理出口貨物證明》，并將其及時轉交委托方。逾期的，受托方不得申報開具《代理出口貨物證明》(國家取消出口退稅率的貨物除外)。但應當注意，根據30號公告第十一條規定，出口企業收匯申報退（免）稅不包括委托出口的企業。即委托出口的貨樣不需要提供收匯憑證，與自營出口貨樣必須收匯享受免抵退稅不同。
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因此，對于生產企業整箱委托出口的貨樣，應先辦理出口退（免）稅備案手續，經報關出口后在規定的時限內取得《代理出口貨物證明》，并按自營出口貨樣的流程及要求，不需提供收匯憑證即可申報免抵退稅。
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?。?）拼箱集中報關出口貨樣。根據12號公告第二條第（六）項規定，受托方將代理多家企業出口的貨物集中一筆報關出口的,委托方可提供該出口貨物報關單的復印件（2015年5月1日后為電子信息）申報出口退（免）稅。因此，生產企業委托給受托出口企業拼箱集中報關的出口貨樣，應在資料齊全的前提下比照整箱委托出口的流程申報免抵退稅。
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例2：某制衣A公司為增值稅一般納稅人，生產銷售棉制針織女式上衣（商品代碼61043200），其商品征稅率與出口退稅率均為17%。2015年1月，W國某公司有計劃A公司采購一批棉制針織女式上衣，出于慎重考慮，先期購買了10件貨樣，協定出口貨樣款為2000元（FOB價）。由于A公司未取得進出口經營權便委托B外貿公司代理出口，并按規定向主管國稅機關辦理了出口退（免）稅備案手續。1月20日，A公司將樣品轉交給B外貿公司代為出口。由于出口貨樣量少，B公司便將其與其他公司貨物一起拼箱集中報關出口。月底，A公司取得出口貨樣報關單復印件（在2015年5月1日前未取消）等相關資料。2月份，A公司取得B外貿公司轉交的《代理出口貨物證明》，按照委托出口貨物的流程在3月份增值稅納稅申報期內，向所屬地主管稅務機關申報了免抵退稅。已知2月份，A公司內銷銷售額200000元，當月取得并通過認證可以抵扣進項稅額28000元，上期無留抵稅額，其增值稅應納稅與免抵退稅計算如下：
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當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝2000×（17%－17%）＝0（元）。
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當期增值稅應納稅額＝當期銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額＝200000×17%－（28000－0）-0＝6000（元）。
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當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率＝2000×17%＝340（元）。
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由于當期增值稅應納稅額6000元大于零，則當期免抵退稅額＝當期免抵稅額=340（元）。
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可見，對于生產企業拼箱集中委托出口的貨樣，與委托整箱出口享受免抵退稅的辦理基本一致，只不過無法取得出口貨物報關單的原件，同樣，不需提供收匯憑證申報免抵退稅。
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二、生產企業出口貨樣免稅的處理
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生產企業出口貨樣免稅主要有四類情形：一是未在規定時限內辦理出口收匯；二是免抵退稅逾期后符合免稅申報；三是出口但未計外銷銷售收入的樣品或展品；四是國內免稅的出口貨樣。
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1.逾期收匯的出口貨樣
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根據30號公告規定，除由于規定的特殊原因不能收匯或者合同約定全部收匯的最終日期超期收匯的以外，須在退（免）稅申報期截止之日內收匯。未在規定期限內收匯的，適用增值稅免稅政策，出口企業前期已申報免抵退稅的，還應按規定進行沖減或補繳已辦理的免抵退稅額。合同約定全部收匯的最終日期需要超期的，應在合同約定最終收匯日期次月的增值稅納稅申報期內，向主管稅務機關提供收匯憑證；不能提供的，對應的出口貨物適用增值稅免稅政策。
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例3：某家具A生產企業為增值稅一般納稅人，生產銷售其它辦公室用木家具（商品代碼9403300090），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2014年11月，N國某新客戶欲購買一批定制家具，約定先期打樣5套家具，如符合要求，樣品與后期產品一起按相同價結算，單價1000元（FOB價）。次月A企業將貨樣全部報關出口，收齊相關資料（除收匯外）申報免抵退稅。后因國外客戶經營不善暫停業務，A企業至2015年4月增值稅申報截止期無法收匯，也未提出視同收匯的請求。按照政策規定，在5月增值稅申報期內申報免稅5000元，計算轉出相應的進項稅額，并沖減原免抵退稅相關數據。
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2.免抵退稅申報逾期的出口貨樣
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根據第24號公告和12號公告規定，生產企業出口貨物未在出口之日起次月至次年4月30日前各增值稅納稅申報期內，收齊有關憑證進行免抵退稅申報的，應在次年5月31日前的各增值稅納稅申報期內申報免稅。同樣，出口貨物比照執行。
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例4：接例3的條件不變，次月A企業將貨樣全部報關出口并已收匯，由于會計小王粗心大意未在規定申報期內申報免抵退稅，也未提出延期申報的請求。按照政策規定，在5月增值稅申報期內申報免稅5000元，并計算轉出相應的進項稅額。
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3.未作價的出口貨樣
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根據第24號公告第九條和12號公告附件11規定，出口但未計外銷銷售收入的樣品、展品享受免稅政策。生產企業免費向外商提供出口貨樣，根據協議作“無商業價值的廣告品和貨樣”報關出口，在業務發生次月的增值稅納稅申報期內，收齊相關憑證及電子數據，向主管稅務機關辦理免稅申報。
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例5：某箱包A生產企業為增值稅一般納稅人，生產銷售其它材料箱包（商品代碼42021900），其商品征稅率為17%，出口退稅率為15%。2015年12月，M國某客戶需采購新款箱包，協定先期提供貨樣2件，驗收合格后正式生產銷售，并約定貨樣免費提供，正式產品售價300元/只（FOB價）。當月報關出口，并取得申報免稅的相關資料。A公司在2016年1月增值稅申報時將出口貨樣申報免稅銷售額600元，并計算轉出相應的進項稅額。
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4.國內免稅的出口貨樣
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根據第24號公告第九條規定，其他的適用免稅政策的出口貨物勞務，出口企業和其他單位應在貨物勞務免稅業務發生的次月（按季度進行增值稅納稅申報的為次季度），提供正式申報電子數據，向主管稅務機關辦理免稅申報手續。
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以上四種情況中，前兩項屬于應當享受免抵退稅卻因條件不滿足改為免稅的，其免稅申報的時限為免抵退稅申報期滿的次月申報免稅。而后兩項為出口貨樣本身就屬于免稅范圍內的出口貨樣，應當在貨物勞務免稅業務發生的次月申報免稅，并非出口之日起次月至次年的5月31日前的各增值稅納稅申報期內。
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三、生產企業出口貨樣征稅的處理
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根據第24號公告和12號公告規定，逾期未按規定申報免稅的，應視同內銷貨物征收增值稅，如果屬于內銷征稅的，在免稅申報期次月的增值稅納稅申報期內申報繳納增值稅。適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務，生產企業按內銷貨物繳納增值稅的統一規定執行。同時，對無進貨憑證的出口貨樣不予免稅，應按征稅處理（中國<杭州>跨境電子商務綜合試驗區出口貨物無票進購的除外）。
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例6：A企業為增值稅一般納稅人，在2014年出口一批貨樣并已收匯5000元（FOB價），由于新老會計交接漏項，未在2015年4月增值稅納稅申報期內申報免抵退稅，也未在5月增值稅納稅申報期內申報免稅。6月初，新任會計發現此筆出口貨樣未申報免稅，遂按視同內銷貨物計提增值稅銷項稅額=5000÷（1+17%）×17%＝726.50（元）。
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四、生產企業出口貨樣的其他情形
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生產企業出口貨樣與一般出口貨物同樣都有特殊情形，如暫時進出口貨樣、取消出口退（免）稅的出口貨物、小規模納稅人出口貨樣、非出口企業委托出口貨樣以及來料加工復出口的貨樣。在實務中，比照出口貨物增值稅相關政策執行。
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1.生產企業暫時進出口貨樣
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出口企業按照暫時進出口報關方式的出口貨樣，監管方式為“暫時進出貨物”(代碼2600)。此貿易方式下，出口貨樣需要復運進境，屬于貨物的特殊空間移動，物品所有權未發生變化，不符合銷售情形，不作增值稅處理。
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2.生產企業特殊方式出口貨樣
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根據財稅39號規定，出口企業出口或視同出口取消出口退（免）稅的貨物適用增值稅征稅政策；增值稅小規模納稅人出口的貨物、非出口企業委托出口的貨物和來料加工復出口的貨物實行免征增值稅政策。 |
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