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債務重組和非貨幣性資產交換準則關于轉讓存貨、收入確認規定解析
存貨的轉讓一般會涉及到收入的確認，收入的定義體現在來源于日?；顒?，所以一般銷售存貨會涉及到確認收入。但是還有兩種特性的情況：
一是債務重組中涉及到以貨物及其他資產償債;
一是非貨幣性資產交換中用貨物交換其他的資產。
兩者的處理有實質性的差異。
一、用存貨償債債務
在債務重組中，根據新債務重組準則的要求，以存貨抵債與用其他資產抵債無區別，不作為銷售，不適用收入準則。
債務人以單項或多項非金融資產(如固定資產、日常活動產出的商品或服務等)清償債務，或者以包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務的，不需要區分資產處置損益和債務重組損益，也不需要區分不同資產的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額，計入“其他收益——債務重組收益”科目。
二、非貨幣性資產交換
舊準則對非貨幣性資產交換的定義是：非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。
新準則定義為：非貨幣性資產交換，是指企業主要以固定資產、無形資產、投資性房地產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。
新舊準則關于非貨幣性資產交換定義的差異在于舊準則包含了存貨，但新準則不包含。某些人據此認為，以前用存貨對外交換不核算為收入，現在要核算為收入。
實際在舊準則的應用指南，四、非貨幣性資產交換的會計處理：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
舊準則談及存貨，其含義是非貨幣性資產交換涉及存貨的不適用本準則，而是使用收入準則;而新準則并未談及存貨，暗含的意思是換出存貨的與本準則無關，不需要特別指出。新舊準則關于存貨換出的處理沒有區別，都是確認為收入。
三、兩個準則對存貨不同處理的原因
非貨幣性資產交換更接近日常經營活動，實際完全可以轉換為日常經營活動來看待，可以理解為先將貨物賣出，再用現金或應收賬款購買對方的其他資產，而且以物易物在某些時候還是常態，比如牟其中的罐頭換飛機事件;
債務重組是非正常的現象，絕對不可以作為日常經營活動來看待，是債務人喪失償債能力后，雙方作出的妥協，如果將其理解為先賣出存貨再償債比較牽強，債權人可能根本不愿意接受其存貨，只是迫于無奈而已。
另外，非貨幣性資產交換是正常的商務談判，價格公允;債務重組下的轉讓存貨，則是債權人無奈的選擇，否則可能損失全部債權，往往伴隨著債權人的讓步，不是雙方的公平交易，這是與非貨幣性資產交換的本質區別。
來源：安博士講財稅 作者：安世強
2008年10月的解析——
非貨幣性資產交換流轉稅會計處理例解
一、非貨幣性資產交換涉及的增值稅
按非貨幣性資產交換所涉及資產的類型和稅法的相關規定，可以將非貨幣性資產交換分為兩種類型：一種是稅法規定的“以物易物”形成的非貨幣性資產交換;另一種是稅法規定的“將自產、委托加工或購買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產交換。
(一)以物易物的增值稅會計處理 按照稅法的有關規定，以物易物應視為一種特殊的購銷活動，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。稅法中的以物易物購銷活動即屬于《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱“新非貨幣性資產交換準則”)中規定的非貨幣性資產交換。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發票或其他合法票據。此處，換出貨物的市價等同于新非貨幣性資產交換準則中的換出資產的公允價值。因此，無論是固定資產還是存貨其公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為只有含稅價才和市價相等。當以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時，應將貨物的含稅公允價值換算成不含稅價作為價款，并以不含稅價乘以增值稅適用稅率作為銷項稅額，如果對方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發票上的稅款金額抵扣進項稅。在賬務處理中，換入貨物入賬價值應按新非貨幣性資產交換準則予以確認。
[例1]A商場以其甲商品一件交換B商場乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續銷售，甲商品市價11700元(其中價款10000元，稅款1700元)，甲商品的采購成本為8000元，進項稅為1360元，乙商品市價為11700元(其中價款10000元，稅款1700元)，乙商品的采購成本為7000元，進項稅為1190元，假設不考慮其他稅費，該交換有商業實質，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17%.
按照新非貨幣性資產交換準則的規定，該業務屬于無補價的非貨幣性資產交換，換入和換出資產的公允價值都可以可靠計量，一般情況下，交易雙方都應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本——即入賬價值。對于公允價值與換出資產賬面價值的差額，按照新準則指南的規定，應當分別不同情況進行處理：(1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。因為增值稅是價外稅，不能計入收入中，所以在考慮增值稅的時候，計入收入中的公允價值只能是不含增值稅的公允價值，應該將市價換算成不含增值稅的市價后，作為收入確認的依據。(2)換出資產為固定資產、無形資產的計入營業外收入或營業外支出。(3)換出資產為長期股權投資的，計入投資損益。
A商場的會計處理如下：
(1)資產交換日
借：庫存商品——乙商品 10000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1700
貸：主營業務收入 階級 10000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1700
(2)結轉成本
借：主營業務成本 8000
貸：庫存商品——甲商品 8000
B商場的會計處理如下：
(1)資產交換日
借：庫存商品——甲商品 階級 10000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1700
貸：主營業務收入 10000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1700
(2)結轉成本
借：主營業務成本 7000
貸：庫存商品——乙商品 7000
在以物易物購銷活動中如果換出的是自己使用過的固定資產，同樣可能涉及增值稅。根據財稅[2002]29號文件規定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產(屬于貨物的有形動產)，無論其是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果應稅固定資產具備國稅函[1995]288號文件明確的三個條件，即屬于企業固定資產目錄所列貨物、企業按固定資產進行管理并確已使用過、銷售價格不超過其原值，可免予征收增值稅。
[例2]C工廠以自己使用過的車床交換D工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價值為10萬元。兩項資產均未計提減值準備。假設不考慮其他稅費，該交換有商業實質，雙方都為增值稅一般納稅人。
上例的車床和銑床都符合國稅函[1995]288號文件明確的三個條件中的前兩個條件，但車床的銷售價格10萬元超過了其原值9萬元，所以應按4%的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個條件的規定，可以免增值稅。
車床應交增值稅=100000÷(1+4%)×4%×50%=1923.08(元)
按新非貨幣性資產交換準則，換入和換出資產的公允價值都可以可靠計量，交易雙方都應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本——即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應當按照上述第二種情況處理，C工廠的會計分錄如下：
借：固定資產清理 80000
累計折舊 10000
貸：固定資產——車床 90000
借：固定資產清理 1923.08
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1923.08
借：固定資產——銑床 101923.08
貸：固定資產清理 81923.08
營業外收入 20000
D工廠的會計分錄如下 ：
借：固定資產清理 100000
累計折舊 50000
貸：固定資產——銑床 150000
借：固定資產——車床 100000
貸：固定資產清理 100000
(二)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資的增值稅會計處理
《增值稅暫行條例實施細則》第4條規定：單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者的行為，視同銷售貨物計算增值稅?！?span style="color:#FF0000;">企業會計準則第2號——長期股權投資》規定：通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照新非貨幣性資產交換準則確定。企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，在會計處理中，應遵守相關準則的規定，而在增值稅的計算方面要遵守稅法的規定。
[例3]E公司將自產卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價為117000元(其中價款100000元，稅款11700元)，取得被投資單位1%的股份，股份市價總額為11700000元。假設不考慮其他稅費，該交換有商業實質，E公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產交換準則，E公司應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本——即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應按上述第一種情況處理。
E公司的會計分錄如下：
(1)投資日
借：長期股權投資 117000
貸：主營業務收入 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17000
(2)結轉成本
借：主營業務成本 80000
貸：產成品 80000
二、非貨幣性資產交換涉及的營業稅
在“以物易物”和以不動產或無形資產對外投資等經濟業務中，可能涉及到營業稅的計算和賬務處理。
(一)以物易物的營業稅會計處理
《營業稅暫行條例》第1條規定，境內轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人應計繳營業稅。該條例的實施細則第4條同時規定，轉讓無形資產或銷售不動產是指有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為，而有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益?？梢?，以無形資產或不動產為標的的以物易物非貨幣性資產交換應繳納營業稅。營業稅的計算和繳納應按稅法規定執行，會計處理應依照新非貨幣性資產交換準則的規定。
[例4]F企業以賬面余額為6萬元(未計提減值準備)的無形資產和廠房一間換回某公司生產的生產設備一套，設備的公允價值為10萬元。無形資產的公允價值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折舊4萬元，公允價值為5萬元。假設不考慮其他稅費，該交換有商業實質。
F企業應交的營業稅=50000×5%+50000×5%=5000(元)
按新非貨幣性資產交換準則，該例中，換入和換出資產的公允價值都可以可靠計量， F企業應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本——即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應當按照上述第二種情況處理。
F企業的會計分錄為：
借：固定資產清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產——廠房 100000
借：固定資產——ⅹ設備 105000
營業外支出 20000
貸：無形資產 60000
固定資產清理 60000
應交稅費——應交營業稅 5000
(二)以不動產或無形資產對外投資的營業稅處理
投資者以不動產或無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的，不征收營業稅。但轉讓該股權的，根據《營業稅稅目注釋(試行稿)》[國稅發(1993)149號文]及后發的《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》[財稅(2002)191號文]的規定，應按如下情況分別進行處理：(1)2003年1月1日后(含)轉讓的，不征收營業稅;(2)2003年1月1日前轉讓的，應按規定征收營業稅，未交納的，應予補稅。
如果投資者以不動產或無形資產投資入股，與投資方不共同承擔風險，而是收取固定利潤的，按國稅函發(1997)490號文的規定，應區別以下兩種情況征收營業稅：(1)以不動產、土地使用權投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉讓他人使用的業務，應按“服務業”稅目中“租賃業”項目征收營業稅;(2)以商標權、專利權、非專利技術、其他無形資產等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉讓無形資產使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅。現舉例說明。
[例5]2006年1月，G公司將一項專利權投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同承擔風險，而是收取固定利潤。專利權賬面余額為8萬元(未計提減值準備)，公允價值為10萬元。假設不考慮其他稅費，該交換有商業實質，G公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產交換準則，G公司應以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本——即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應按上述第一種情況處理。
G公司應交營業稅=100000×5%=5000(元)
E公司投資日的會計分錄為：
借：長期股權投資 105000
貸：無形資產 80000
應交稅費——應交營業稅 5000
營業外收入 20000
三、非貨幣性資產交換應繳城市維護建設稅和教育費附加
城市維護建設稅和教育費附加是根據當期應交增值稅、消費稅、營業稅之和的一定比例計算繳納的。根據配比原則的要求，非貨幣性資產交換形成的城市維護建設稅和教育費附加屬于非貨幣性資產交換的相關稅費，應計入換入資產的成本——即入賬價值。如果一項非貨幣性資產交換計繳了營業稅或消費稅，則這項交換應計繳的城市維護建設稅和教育費附加可以在非貨幣性資產交換發生時計算得出，并計入換入資產的入賬價值，仍承例4，如果考慮到城市維護建設稅和教育費附加后，該非貨幣性資產交換應交的城市維護建設稅為350元(5000×7%)，應交的教育費附加為150元(5000×3%)，會計分錄為：
借：固定資產清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產——廠房 100000
借：固定資產——××設備 105500
營業外支出 20000
貸：無形資產 60000
固定資產清理 60000
應交稅費——應交營業稅 5000
應交稅費——應交城市維護建設稅 350
應交稅費——應交教育費附加 150
如果一項非貨幣性資產交換中確認了增值稅的銷項稅額，此時為了符合配比原則，可以按該非貨幣性資產交換的銷項稅額占當期總銷項稅額的比例來分配當期總的城市維護建設稅和教育費附加，計入換入資產的價值，但這一方法比較煩瑣，也有誤差。筆者認為，通常非貨幣性資產交換業務應承擔的城市維護建設稅和教育費附加的金額都不大，根據重要性原則，建議在月末將其直接計入“營業稅金及附加”或“其他業務成本”。
來源：安徽稅務籌劃網 |
