最近，許多企業已經逐漸開始了2021年度的企業所得稅匯算清繳。筆者在實踐中發現，在企業所得稅匯算清繳過程中，一些企業由于賬務處理錯誤，很容易導致納稅申報跟著錯。因此，建議相關企業從制度建設做起，規范會計處理，避免因賬務處理錯誤帶來的涉稅風險。

　　真實案例

　　A融資租賃公司主要從事供應鏈服務。2021年5月，A公司從供應商B公司處采購100萬元原材料，并于當天銷售給加工廠C公司。A公司與C公司的合同約定，C公司應支付給A公司的賬款金額，為本金100萬元以及按照約定日利率計算的貿易價差。

　　2021年下半年，C公司發生財務困難，很有可能無法支付款項。A公司于是將剩余原材料收回進行變賣，實際收到50萬元。A公司向人民法院提起訴訟，訴訟請求為：購買原材料實際支付100萬元，變賣部分原材料收回50萬元，請求C公司支付50萬元本金以及相關的貿易差價20萬元。法院支持了上述訴訟請求。但是，C公司因違規經營被依法吊銷營業執照，當年清算后已無可分配財產。

　　在賬務處理上，A公司未確認相關的貿易價差收入。且賬務處理存在差錯，僅計提并核銷了壞賬準備40萬元，導致應收款項的資產損失金額核算錯誤。A公司又按照錯誤的賬務處理，在2021年度申報了資產損失40萬元。

　　賬務處理

　　A公司在整個交易中是資金提供者的角色，并非向C公司提供商品的首要義務人，也沒有自主選擇供應商和自主決定采購計劃的權利。因此，依據《企業會計準則第14號——收入》第三十四條的規定，企業應采用凈額法確認收入，即僅對按照約定日利率計算的貿易價差確認收入。

　　據此，2021年5月，A公司采購并于當天銷售原材料時，應借記“其他應收款”100萬元，貸記“銀行存款”100萬元。

　　2021年下半年，A公司按約定日利率計算的貿易價差收入為20萬元，但由于C公司發生財務困難，A公司認為貿易價差收入很可能無法收回，因此，會計上暫未確認收入。后因無法收回已支付的原材料款項，A公司將剩余原材料收回，取得變賣價款，同時將其余無法收回的應收款計提壞賬準備。此時，A公司應借記“銀行存款”50萬元，貸記“其他應收款”50萬元。同時，應計提壞賬準備，借記“信用減值損失”50萬元，貸記“壞賬準備”50萬元。

　　C公司清算后，確定款項無法收回，A公司應核銷已計提的壞賬準備(已做損失處理)。此時，應借記“壞賬準備”50萬元，貸記“其他應收款”50萬元。

　　從會計處理上看，企業計提壞賬準備將影響損益，核銷壞賬時則不影響。A公司會計上應計提及核銷的壞賬準備，應為50萬元，但企業僅計提并核銷了壞賬準備40萬元，會計處理存在差錯。

　　稅務處理

　　根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：一是商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;二是企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制;三是收入的金額能夠可靠地計量;四是已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　依據上述規定，一般認為，A公司銷售原材料已滿足企業所得稅法的收入確認要求，稅法上確認商品銷售收入120萬元，因此，在2021年度企業所得稅匯算清繳時，企業應確認出售原材料收入100+20=120(萬元)，相應收入納稅調增120萬元，相應成本納稅調減100萬元，應收款項的計稅基礎增加至120萬元。

　　根據《財政部 國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號)第四條的規定，債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除。據此，A公司應收款項當年符合資產損失稅前扣除條件，相應的資產損失稅前扣除金額=資產計稅基礎(120萬元)-資產處置收入(50萬元)-賠償收入(0)=70(萬元)。同時，A公司還應按應收款項資產損失有關規定，將資產損失資料留存備查。

　　對于A公司計提的信用減值損失40萬元，應全額進行納稅調增。

　　應收款項資產損失稅收金額確認后，應與企業會計賬面確認的資產損失金額對比，以確定資產損失的納稅調整金額，即納稅調整金額=資產損失直接計入本年損益金額(0)-資產損失的稅收金額(70萬元)=-70(萬元)。資產損失納稅調減70萬元。

　　納稅申報

　　根據企業所得稅申報表填報邏輯，上述納稅調整事項涉及《納稅調整項目明細表》(A105000)、《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》(A105010)及《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)三張明細表的填報。

　　A公司銷售原材料及貿易價差收入應填報A105010表，確認視同銷售收入120萬元，同時確認視同銷售成本100萬元，實現納稅凈調增20萬元;計提的信用減值損失應填報A105000表，通過填報“資產類調整項目(二)資產減值準備金”欄次，納稅調增40萬元;應收款項損失扣除確認事項應填報A105090表，通過填報“二、應收及預付款項壞賬損失應收款項”對應項目，納稅調減70萬元。

　　注意事項

　　由于企業所得稅匯算清繳需在年度會計利潤基礎上進行調整，建議企業規范會計賬務處理，避免因賬務處理錯誤帶來的涉稅風險。值得注意的是，當賬務處理有誤時，稅務處理仍應以稅法相關規定為依據。此時，企業應重點關注不同納稅調整事項間的關聯性。

　　(作者單位：北京華政稅務師事務所)