|
企業在開展研發活動時，可能既有自主研發活動，也有委托研發和合作研發等多種方式并存的情況，不同的研發方式，研發費用加計扣除的限額計算規定不同。實務中，一些企業由于政策適用不準確，容易存在委托外部研發卻未取得產品所有權，委托研發合同未到科技主管部門進行登記，委托境外研發費用直接全額加計扣除等風險。
研發費用加計扣除優惠政策，對促進企業投入研發意義重大。稅收數據顯示，2021年，全國重點稅源制造業企業研發投入同比增長22.6%，企業創新投入持續加大。實踐中，企業通常單獨或組合采用內部自主研發、委托研發、合作研發、集中研發等方式開展研發活動。不同類型的研發活動，對研發費用歸集的要求不盡相同。其中，委托研發的涉稅問題是公認的難點。一些企業由于政策適用不精準，面臨一定稅務風險。
風險點一：委托外部研發卻未取得產品所有權
實務中，個別企業對委托研發的定義理解有誤，將合作開發、外購軟件等行為混同委托研發，錯誤享受研發費用加計扣除優惠。根據政策規定，如果開發項目的最終所有權，為受托方所有，那么委托方將不能享受研發費用加計扣除優惠。
◆典型案例◆
甲銀行2020年度享受研發費用加計扣除優惠的項目共有三個，均為委托研發項目，發生委托研發費用合計174.5萬元，按80%的比例計入年度研發費用139.6萬元，全部形成無形資產，本年形成無形資產攤銷46075.75元，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷8063.56元。
稅務人員在核查過程中發現，企業提供的一份安全產品購銷合同顯示，該終端安全系統為企業向丁公司采購的企業安全產品。合同有效期內，由丁公司提供技術支持，保證所購產品運行，丁公司對產品享有完全知識產權。
《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)第一條規定，本通知所稱研發活動，指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品(服務)、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。同時，國家稅務總局發布的《研發費用加計扣除政策執行指引(1.0版)》第九點明確，只有委托方部分或全部擁有知識產權時，才可按照委托研發享受加計扣除政策。若知識產權最后屬于受托方，則不能按照委托研發享受加計扣除政策。由此，該銀行向丁公司直接購買的產品不屬于研發活動的范疇，發生的支出不能歸入委托研發費用，不能享受研發費用加計扣除優惠。
◆風險提示◆
企業委托外部研發，一定要注意是否擁有產品的最終所有權。委托項目的特點，是研發經費受委托人支配，項目成果必須體現委托人的意志和實現委托人的使用目的，研究開發活動成果須為委托方企業擁有，且與該企業的主要經營業務緊密相關。沒有產品所有權的，不屬于研發費用歸集范圍。
風險點二：委托研發合同未登記
委托研發包括委托境內研發和委托境外研發兩種，無論受托方在境內還是境外，委托研發合同均需到科技行政主管部門辦理登記。委托境內研究開發項目的合同，由受托方到科技行政主管部門登記。委托境外進行技術開發的合同，則由委托方負責進行登記。
◆典型案例◆
乙公司是一家主營汽車零部件制造的企業。2020年，乙公司發生研發費用2000萬元。其中，800萬元為委托境外機構開展研發活動所發生的費用。但是，稅務機關在幫助乙公司梳理2020年度研發費用加計扣除歸集情況時發現，該企業的委托研發合同未到科技行政主管部門進行登記，卻依舊將相應費用納入研發費用加計扣除的基數內。
針對委托境外研發費用，《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號)第二條規定，委托境外進行研發活動，應簽訂技術開發合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規則執行。企業應在年度申報享受優惠時，將相關資料留存備查。留存備查資料中，應包括經科技行政主管部門登記的委托境外研發合同。
據此，經科技行政主管部門登記的委托研發合同，是乙公司享受研發費用加計扣除的要件之一?？紤]到乙公司委托境外研發合同并未到科技行政主管部門進行登記，相應的委托研發費用不能作為其加計扣除的依據，乙公司需要調增當年企業所得稅應納稅所得額。
◆風險提示◆
實踐中，部分企業認為，相關政策文件中并無直接規定，因此，委托外部研發的合同，不需要經過科技主管部門認定登記。還有部分企業認為，2020年以前，享受研發費用加計扣除優惠的研發項目立項資料，需經科技主管部門備案(這一要求自2020年起已經停止)，據此，已經在科技主管部門備案的委托研發項目，無須再辦理合同登記。這種錯誤的觀點可能給企業帶來一定風險。
企業享受研發費用加計扣除優惠的“留存備查資料”中要求，涉及委托、合作研究開發的合同，需是經科技主管部門登記的合同。同時，根據《技術合同認定登記管理辦法》第六條規定，未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉化規定的稅收、信貸和獎勵等方面的優惠政策。據此，企業委托外部研發，須辦理合同認定登記，方可享受研發費用加計扣除優惠。
風險點三：委托境外研發費用直接全額加計扣除
委托境外進行研發活動，在享受研發費用加計扣除優惠時，與委托境內研發略有不同。企業在計算境外研發費用扣除基數時，容易出現失誤，疏忽了扣除限額的規定，從而造成研發費用加計扣除基數計算不準確。
◆典型案例◆
丙公司是一家高新技術企業，主要從事軟件研發生產與銷售業務。2020年，該公司共發生研發費用2790萬元。其中，自主研發項目720萬元，委托外部研發2070萬元。而在委托研發費用中，境內發生630萬元，境外發生1440萬元。在2020年度企業所得稅匯算清繳中，丙公司在計算境外允許稅前扣除的研發費用加計扣除金額時，直接按照1152萬元(1440×80%)計入委托境外研發費用。
財稅〔2015〕119號文件第二條規定，企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除。同時，財稅〔2018〕64號文件第一條規定，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。據此，丙公司可計入委托境外研發費用金額為1440×80%=1152(萬元)。境內符合條件的研發費用為720+630×80%=1224(萬元)，扣除限額為1224×2÷3=816(萬元)。由于1152萬元大于816萬元，丙公司委托境外開展研發活動發生的研發費用，應以816萬元為基數計算加計扣除。據此，丙公司2020年研發費用可加計扣除總額=(1224+816)×75%=1530(萬元)。
◆風險提示◆
實務中，企業在開展研發活動時，可能既有自主研發活動，也有委托境內和委托境外研發等多種方式并存的情況。不同的情況，研發費用加計扣除的限額有不同規定。企業在計算委外研發費用加計扣除基數時，務必區分清楚，分別核算，不能混淆。
來源：中國稅務報 作者：李菁(作者單位：國家稅務總局深圳市稅務局)
2021年11月的解析——
委托研發特殊材料如何加計扣除
最近幾年，國家持續加大對企業創新研發的支持力度，創新型企業連續迎來政策利好，研發投入規模不斷擴大。國家稅務總局數據顯示，2021年前三季度，我國18.6萬戶制造業企業享受研發費用加計扣除政策，加計扣除金額達9036億元，減免稅額2259億元。在享受研發費用加計扣除稅收優惠的過程中，企業需要明確自身研發模式，合規適用政策。
案例：研發項目與客觀條件不符
A公司是一家服裝制造企業，主營業務為高端西服的設計、生產、銷售。日前，稅務人員在分析企業的研發費用臺賬時發現，A公司的研發、生產能力集中在成衣制造方面，但企業在2020年開展的研發活動中，有4個項目的研發成果均為布料等原材料，且A公司提供的研發設備清單并不能滿足這4個項目的研發要求，這與企業生產需要、研發條件等并不相符。A公司在4個項目中投入的研發費用共計138.13萬元，在2020年度企業所得稅匯算清繳中全額享受了研發費用加計扣除75%的稅收優惠，存在稅務風險。
風險：混淆委托研發與自主研發
A公司為何能在超出自身研發、生產能力的項目中取得研發成果?帶著疑問，稅務人員分析了A公司的進項結構、相關研發項目的研發費用結構，查閱了企業相關研發立項材料，并向企業相關人員溝通核實相關情況。經查，4個存在疑點的研發項目，系A公司出于自身業務需求，委托原材料供應商代為研發定制特殊服裝面料，協議約定由對方企業負責具體研發事宜，A公司支付研發費用，取得研發成果的知識產權歸A公司所有。
綜合上述情況，稅務人員判斷，A公司這4個研發項目屬于委托研發，而非自主研發。A公司相關人員在歸集研發費用臺賬時，未嚴格區分兩種研發模式，雖然研發費用屬實，但全額享受了研發費用加計扣除75%的稅收優惠，相關稅務處理并不合規。
《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)第三條規定，企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除;加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。因此，A公司須更正研發費用臺賬，重新核算可加計扣除金額，并進行更正申報，對2020年度企業所得稅納稅申報表作出相應調整。
同時，稅務人員發現，A公司在研發過程中，存在非本企業員工以個人身份為其提供勞務的情況。A公司在向該個人支付勞務報酬時，并未按照勞務所得，代扣代繳個人所得稅，而是以工資、薪金的名義，將其列入A公司工資冊中，申報并代扣代繳個人所得稅。A公司這種操作，存在政策適用錯誤的風險。根據《國家稅務總局關于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第56號)，扣繳義務人向居民個人支付勞務報酬所得，以收入減除費用后的余額為收入額。每次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算;每次收入四千元以上的，減除費用按百分之二十計算。勞務報酬所得適用百分之二十至百分之四十的超額累進預扣率。A公司應當根據規定，更正對相關個人的勞務報酬所得的代扣代繳方式。
提醒：細分不同研發模式的適用政策
隨著稅收扶持力度不斷加碼，研發創新的政策環境日益向好，許多傳統制造業企業開始轉變經營戰略部署，將研發創新作為重點抓手。然而，據筆者了解，在此過程中許多企業對研發相關稅收政策的掌握并不純熟。比如本案例中，A公司之所以會出現稅務風險，主要原因之一，就是沒有深入研究研發費用加計扣除優惠政策，混淆了不同研發模式可適用的政策。
需要注意的是，除本案例涉及的自主研發、委托研發外，研發模式還有合作研發、集中研發等，在委托研發中，又應細分為委托境內機構(人員)研發和委托境外機構(人員)研發。相關企業應當根據自身研發活動實際情況，在歸集可加計扣除基數、個人所得稅代扣代繳等涉稅事項上，準確適用政策，盡可能排除潛在的稅務風險。
不僅如此，在具體政策的適用過程中，企業還需注意及時整理、歸集有關材料，留存備查，以備不時之需。舉例來說，企業在申報享受研發費用加計扣除優惠政策的過程中，如果存在委托研發業務的，應按照《國家稅務總局關于發布修訂后的<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第23號)的規定辦理有關手續，并留存委托研發計劃書、立項決議文件、委托研發機構的編制情況和人員名單、研發支出輔助賬等資料備查，如已取得地市級(含)以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存備查。
來源：中國稅務報 作者：谷遠程 林煜強 (作者單位：國家稅務總局溫州市龍灣區稅務局，國家稅務總局溫州市稅務局) |
