編者按：未開票收入，顧名思義就是沒有開發票的收入。在企業的日常經營活動中，有的金額很小且是對自然人銷售的，很多都不開發票。還有時會出現部分消費者未索取發票的情況，比如住宿業、加油站、餐飲業等行業，就會產生未開票收入。注意即使沒有開具發票，企業的這部分收入也是經營者的應稅收入，需要依法申報納稅。本文將與讀者分析“未開票收入”的處理方式及其背后隱藏的涉稅風險。

　　一、“未開票收入”暗藏涉稅風險

　　(一)銷售中未對未開票收入進行申報，導致進項稅額較大，引發企業虛開行為。

　　2015年至2018年期間,張某在實際負責經營勇譽數碼產品店、涇昊公司、昊天公司過程中,從安徽冠之星通信科技有限公司、天音通信有限公司、三星(中國)投資有限公司、聯泰華盛通信有限公司等上家公司大量進購三星、華為等手機和少量電腦及配件等電子產品,取得巨額進項增值稅專用發票。張某委托董某1、湯某、董某2、魏某等人在合肥、南京等地手機檔口市場批發銷售及宣城轄區分銷零售,聘用梅某1、萬某等人在其經營的宣城實體店銷售,安排童某收銀及開具發票。因實際銷售過程中開具發票銷售數額較小,且張某未進行未開票收入納稅申報,導致三家公司產生大量進項稅額留抵。張某為獲取開票費用,在與受票方公司沒有真實業務或者僅發生小額業務情況下,為上海秋葳實業有限公司、蘇州裕昌榮機電設備有限公司、南京艾森普網絡科技有限公司等39家公司開具2017份價稅合計共45878186.4元的增值稅專用發票用于受票公司抵扣銷項稅額。張某要求受票企業以對公賬戶支付開票金額,再通過張某、梅某1、萬某、胡某1、余某2等人賬戶回流開票資金至楊某某、曹某2、李某1、徐某等受票公司負責人的個人賬戶,完成資金回流,以應付稅務檢查。張某按照價稅合計3.5%至6%不等的比例收取開票費用,非法獲利約1923659元。

　　最終法院認定張某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑八年，并處罰金人民幣二十五萬元。楊某某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣十五萬元。張某的違法所得一百九十二萬三千六百五十九元(含已繳納人民幣二十萬元)，予以追繳，上繳國庫。

　　(二)購買方不索要發票，企業不當處理“富余票“引發虛開風險。

　　企業如果在經營中出現購買方未索要發票的情況，即存在未開票的收入，因此存在“富余”的發票，但是如果企業未適當進行處理，則可能引發虛開的風險。2019年廈門稅局公布了一則相關案例，案涉企業為廈門某貿易有限公司，其主營業務為家用電器批發，是增值稅一般納稅人。廈門稅局經調查確認，案涉企業在2015-2016年期間低價處理庫存回籠資金，由于購買方未索要發票，因此存在“富余”發票的情形。隨后該公司按比例收取手續費的方式，通過中間人吳某，向多家企業虛開增值稅專用發票924份，涉及總金額8721411.17元，稅額1482638.83元，取得非法所得281908.00元。稅務機關對該公司，在沒有實際貨物交易的情況下，虛開增值稅專用發票的行為依法處以罰款200000元，并移送司法機關進行處理。

　　(三)以未開票收入負數沖減增值稅銷售額，構成逃稅罪

　　湖北吉某機電科技股份有限公司(以下簡稱吉某公司)成立于2009年9月30日，因資金鏈斷裂，吉某公司的法定代表人、楊某某在2017年4月和9月公司申報納稅過程中，安排代帳會計周某以未開票收入負數沖減當期增值稅銷售額的手段進行虛假申報納稅逃避稅款，導致與實際銷售收入相差4861381.97元，少繳增值稅合計人民幣699643.29元，經云夢縣稅務局統計，2017年度吉某公司各項稅種應納稅總額為人民幣997152.98元，以上逃避稅款數額占應繳稅款70.16%。2018年6月19日，云夢縣稅務局對吉美公司依法下達稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書，該公司在期限內仍未繳納稅款、滯納金及罰款。楊某某到案后如實供述了自己的犯罪事實，2019年5月17日，楊某某補繳稅款700000元。

　　最終法院認定單位湖北吉美機電科技股份有限公司犯逃稅罪，判處罰金人民幣二萬元，限本判決生效后十日內繳納;楊某某犯逃稅罪，免予刑事處罰。

　　二、未開票收入應如何處理

　　(一)企業必須對未開票收入進行申報

　　實務中，一些企業對于未開票收入存在錯誤認知，認為增值稅申報只需填報開票收入，這種做法無疑時錯誤的。根據相關規定，增值稅申報收入除了包括開票收入、納稅評估收入、稽查查補收入等，也同樣包括未開票收入。不對未開票收入進行申報既不合規，也不合法。常見的情形如企業(一般納稅人，下同)向客戶(特別是個人)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產收取款項后，增值稅納稅義務已經發生，即便客戶沒有索要相關發票，企業也應在增值稅申報表中“未開票收入”中填報。

　　(二)申報注意事項

　　企業申報增值稅的時點應由納稅義務發生時點決定，當企業達到應當確認收入并產生納稅義務時，即便沒有開票也應當申報納稅。對于未開票收入的申報，成都市國家稅務局在《關于增值稅納稅申報比對新規的最新溫馨提示》第五條對一般納稅人申報未開票收入時需要注意事項如下：

　　1.發生未開票納稅義務期間：申報增值稅仍然在“未開票收入”欄填列正數銷售額即可，但需要保留有關的證據，如合同、收款記錄等，以備日后查證。

　　2.如果對未開票收入在日后開具發票，則對開具發票期間，申報增值稅在“未開票收入”填列負數沖減，系統會啟動異常比對處理程序，需要到大廳接受審核，并提交前期取得未開票收入的記賬憑證、當期開具的發票等作為證明，申請正常申報和解鎖稅控設備。

　　(三)未開票收入的入賬方式匯總

　　綜上所述，企業的收入是否應當入賬不是按有票和無票入賬來進行區分的,而是應當按照權責發生制對每一筆業務進行入賬。因此當存在沒開票的收入時，入賬方式如下：

　　1、銷售時：

　　借：應收賬款、銀行存款

　　貸：主營業務收入——未開票收入

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　2、后期開具發票時：

　　借：主營業務收入——未開票收入

　　貸：主營業務收入

　　(四)未開票收入為負數的處理方式

　　企業在日常經營中，由于發票開具不及時或者月底來不及開票等原因，前期實現的銷售收入當月申報時只能先作為“不開票收入”如實申報納稅。而次月就前期收入補開發票時，需要將補開發票的一部分收入在“不開票收入”欄作負數填報沖減。而此種處理容易被稅務機關視為申報數據異常，但這并不意味著企業不能對未開票銷售申報負數。如果是當月對之前月份的不開票收入補開了增值稅發票，企業可以在填制“增值稅申報附表(一)”時，在“未開票收入”這行次填寫負數。同時，企業應當填寫申報說明備查。如果企業故意填寫負數沖減銷項稅額以達到偷逃稅的目的，則可能導致企業面臨行政及刑事責任。

　　對于該問題，可通過一個例子加以解釋。A企業于某月已申報未開票收入100萬元。次月，企業對外開具相應票據，則在辦理次月增值稅申報時需要從銷售額中減除上月已申報的100萬元“未開票收入”。但是當期開具發票的銷售額不應小于當期納稅申報的全部銷售額，否則將會發生比對異常。例如，企業次月共開具300萬元，減去上月已申報的100萬元未開票收入，只應申報200萬元。由于300萬與200萬元之間存在差異，就會發生異常對比信息，從而無法在網上直接申報。對于這種情況，企業可以在填制增值稅申報附表(一)時，在此行次填寫負數，不過在填寫同時需要申報說明備查，否則將面臨相應處罰。

　　三、“未開票收入“可能引發的涉稅風險

　　(一)利用“未開票收入”的會計處理逃避繳納稅款

　　1.構成偷稅面臨行政處罰

　　對于賬目管理不嚴格的企業來說，容易利用企業銷售但未對外開具發票的情況，少申報相關銷售額，以達到偷逃稅的目的。但該種行為一旦被稅務機關調查，企業將不可避免的需要承擔相應的成本或費用的調減、補繳企業所得稅、加收滯納金的后果。除去補繳稅款的涉稅風險，企業的該類行為也符合偷逃稅行為的定義，存在被認定為偷稅行為并被處以行政處罰的風險。一般來說，在稅收行政執法中，對于構成偷稅是否需要存在主管故意的認定存在分歧。但是，在稅總函[2013]196號批復、稅總函[2016]274號批復等文件中均認為存在偷稅的主觀故意系認定偷稅的構成要件之一。

　　值得注意的是，證明主觀上存在故意的舉證責任在稅務機關身上，但是企業如果希望更好的降低稅務風險，納稅人要有意識的固定和留存相關材料以備未來證明企業不具有偷稅的主觀故意。相關資料包括內部外部的支持材料、與稅務機關合理交流的資料等。與此同時，企業也要注意與稅務機關交流過程中的具體表述，必要時可以委托專業稅務律師提供咨詢、指導。

　　2.構成逃稅罪面臨刑事處罰

　　逃稅罪構成要件包括兩類行為、三種手段、一種目的行為和兩個情節要求。而企業利用未開票收入的申報對賬目銷售額進行認為改動的行為屬于典型的采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報的行為。如案例三中，企業虛構未開票收入的金額，以未開票收入負數沖減當期增值稅銷售額從而達到偷逃稅款的目的。而一旦逃稅罪成立，企業及負責人將面臨罰金、有期徒刑或者拘役的刑罰。

　　(二)“未開票收入”的不當處理可能導致企業面臨虛開的刑事風險

　　1.企業忽視對于“未開票收入”的合規處理，可能導致進項激增。

　　一些企業由于實際銷售過程中開具發票銷售數額較小,如果不對未開票收入進行納稅申報，則可能會導致企業產生大量進項稅額留抵。而很多企業向第三方買票便是出于企業抵扣銷項稅額的目的。如同案例一中的企業負責人張某便是在面對企業進項留抵數額較大的問題，鋌而走險的選擇了對外虛開的手段用于抵扣進項。由于企業對外開具的票據并不具備實際交易，且受票公司通常會將開票資金回流，因此易被稅務機關稽查，從而引發企業的刑事風險。而如果企業對稅務賬目處理稍加留心，對于零售行業來說，并不會產生如此大量的進項稅額留抵問題，也就無需將企業陷入虛開的刑事風險之中。

　　2.企業違規買賣“富余票“引發虛開風險。

　　案例二中的企業不同與案例一，未開票收入的產生是由于購買方未索取相應票據，而如何處理多出來的票據便成為企業的新難題。案例二中的案涉企業則選擇將富余票對外虛開，從中賺取手續費。雖然富余票的產生存在真實業務，但企業對外虛開的票據并無真實業務存在，并且由于存在資金回流的現象，易被稅務機關稽查，從而引發企業的刑事風險。因此提醒相關企業，對于企業發生的營業收入，即便客戶沒有索取發票，也應依法開具發票，切勿為貪圖小利而引發更嚴重的涉稅風險。

　　四、企業對待未開票收入的風險應對

　　實踐中，企業已入賬銷售收入但未開票主要有以下幾種情況：出于某些原因，不能及時提供給購買方;購買方未索要相關票據;購買方事后才要求補開發票。而不論出于何種原因，企業若忽視對于“未開票收入”的合規處理，可能導致企業出現進項激增，或者“富余票”的情況。因此我們就相關問題為企業提供一下建議。

　　(一)加強企業賬目管理，合規申報未開票收入

　　合規合法申報相應的未開票收入并非難事，但需企業重視相關處理及申報的及時性。如果相關管理層或財稅人員忽略相應處理，可能造成企業出現進項激增，或者“富余票”的情況。因此，企業應重視在經營中相關收入的記錄，在申報時適時提供相應證明，確保申報合規合法。

　　(二)確保業務真實，遠離刑事風險。

　　一旦企業產生了“富余票”情形，也不能在沒有真實業務支撐或者在與真實業務不符的情況下為其他企業開具發票。一方面，稅局往往通過查合同、發票、上下游、資金就很容易查出利用“富余票”斂財的情況，企業不要抱僥幸心理。另一方面，面對有“富余票”情形的企業也應有風險意識。第一，如果企業存在未開票收入，一定要根據實際銷售額將未開票收入進行納稅申報，合法納稅;第二，企業堅決不能買賣“富余票”，切莫為了虛開的利益因小失大，導致企業被罰款、降低納稅信用等級，相關負責人還可能被移送司法機關追究刑事責任。

　　(三)積極應對稅務機關稽查，及時化解風險。

　　一旦納稅人面臨稅務機關的稽查，應積極配合稅務機關開展核實。如情況屬實，不存在涉稅風險的，稅務機關會對納稅人稅控設備進行解鎖，不影響正常開具發票.按照增值稅納稅義務的原理,只要發生應稅行為,如果納稅人已經收款或已經取得索取銷售款項的憑據,即使未開具發票也已經發生納稅義務,因此會產生未開票收入.但日后如果再就此項交易開具發票,因為同一項交易不應兩次納稅,所以納稅人在增值稅申報時,應當從本期全部開票銷售額中減去已經申報的未開票收入.

　　小結

　　“未開票收入“時企業在經營中較為常見的情形，但是不當的處理卻會使企業面臨不小的行政處罰，甚至是刑事責任。企業應在日常的經營中注重相關問題的處理，熟悉相關會計處理的要點，確保企業合規經營，助力企業長遠發展。