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近年來，伴隨著全國各地稅務機關陸續通過招標采購方式，集中鋪開土增稅清算審核，房地產企業土增稅問題逐漸暴露出來，其中不乏有矛盾激化，導致稅企對簿公堂的案例。土地增值稅合規是一項復雜、精細的涉稅業務，要求企業深入理解并正確適用相關法律法規，在缺少專業稅務人員的參與下，稍有不慎就容易引發涉稅風險。
本文將結合近年來法院裁判的土地增值稅征管糾紛典型案例，深入分析房地產行業土地增值稅的八大風險，提示房地產企業加以關注并做好事前防范。
一、名股實地轉讓交易被“穿透”征收土增稅
(一)典型案例
2004年12月，A置業公司與B投資公司通過公開拍賣，競得X地塊(面積314,501平方米)，兩競拍人與X房產局簽訂了《國有土地使用權出讓合同》。
2005年5月，C實業公司(投資比例51%)、D投資公司(投資比例30%)、E置業公司(投資比例14%)與F建屋公司(投資比例5%)投資成立項目公司G公司。
2005年6月，A置業公司與B投資公司將X地塊轉至G公司占有，G公司向X房產局申請土地登記，但未實際辦理。
2007年3月，G公司以資金困難、無力支付X地塊土地出讓金為由，向X房產局申請，與H集團成立合資公司，共同開發X地塊。
2007年5月，G公司與H集團的5個成員公司(以下簡稱H成員公司)簽訂《合作協議書》，約定六方共同成立項目公司開發X地塊，項目公司取得X地塊《國有土地使用證》后，G公司將其持有的項目公司股權全部轉讓至H成員公司，轉讓溢價款為133,033,923元，計算公式：314,501平方米(X地塊面積)×1.8(容積率)×235元/平方米。
當月，六方共同成立項目公司I公司，注冊資本12.5億元，6個股東出資情況為：G公司2.5億元，占20%;H成員公司各出資2億元，各占16%。其后，I公司支付了X地塊土地出讓金12.2561億元。
2007年8月，X政府為I公司頒發了X地塊的《國有土地使用證》。當月，G公司將其持有的20%股份轉讓給H成員公司之一，G公司未作納稅申報。
(二)稅局觀點
X地稅局認為：G公司取得股權轉讓收入未申報納稅，構成偷稅，應當補繳稅款。G公司轉讓其持有的I公司20%股權的行為實際上屬于土地轉讓行為，應當按照《合作協議書》約定的價款133,033,923元確認收入，繳納土地增值稅。
(三)爭議焦點
本案爭議焦點為：G公司轉讓其持有的I公司20%股權，是否構成土地使用權轉讓，從而需要補繳土地增值稅?
(四)法院觀點
法院認為：G公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓，應當補繳土地增值稅，理由如下：
1、X地塊最初由X房產局出讓給A置業公司與B投資公司，后將X地塊變更至G公司名下，由G公司進行土地登記。G公司為該地塊真實受讓人，實際享有國有土地使用權出讓合同項下的所有權利與義務。
2、從“股權溢價款”的計算來看，G公司轉讓股權實質上構成土地使用權轉讓。G公司轉讓其持有的I公司20%股權時，獲得133,033,923元“股權溢價款”的計算方式為：314,501平方米(X地塊面積)×1.8(容積率)×235元/平方米。從該計算方式可以看出，G公司獲得的“股權溢價款”是根據X地塊的土地面積和容積率等進行計算。
3、《國家稅務總局關于未辦理土地使用權轉讓土地有關稅收問題的批復》(國稅函〔2007〕645號)明確規定，土地使用權者轉讓土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納土地增值稅等相關稅收。
綜上，G公司雖未辦理X地塊《國有土地使用證》，但其實際占有并處分了土地使用權，且客觀上G公司通過股權轉讓的外在形式，實現了土地增值，取得了相應的經濟利益，故G公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓。
(五)案例啟示
“名股實地”被“穿透”征收土增稅并非個例，過去，國家稅務總局曾就此問題對3個案例分別作出了《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號)、《國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復》(國稅函〔2009〕387號)、《國家稅務總局關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》(國稅函〔2011〕415號)3個批復，總結批復的意見，如果以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，股權轉讓金額又與房地產的評估值等同，則轉讓股權應按土地增值稅的規定征稅。
上述3個批復在合法性和普遍適用性方面引起了廣泛討論。就合法性問題來說，反對派認為3個批復違背了稅收法定原則。根據稅法規定，只有有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為，才屬于土增稅應稅行為。轉讓股權不是法定應稅行為，對此征收土增稅違反稅法規定。支持派則認為3個批復體現了實質課稅原則，根據經濟目的和經濟實質，對以股權轉讓之名行房地產轉讓之實的行為“穿透”課征土增稅，有利于打擊避稅行為，實現個案公平正義。
就普遍適用性問題來說，反對派認為《國家稅務總局關于印發〈稅收個案批復工作規程(試行)〉的通知》(國稅發〔2012〕14號)規定，稅收個案擬明確的事項需要普遍適用的，應當按照《稅收規范性文件制定管理辦法》制定稅收規范性文件。上述3個批復作為未經法定程序制作的個案批復，不具有普遍適用性。支持派則認為，3個批復雖然針對個案，但是可以總結為一類原則，而這種原則符合法律解釋規則，是對稅法漏洞的補充，故這一原則可以普遍適用于其他相同案例的裁判。
雖然存在上述爭議，但實踐中，已有很多判例肯定了“名股實地”可以“穿透”征收土增稅。對此，企業應當注意從以下4個方面防范風險：
1、轉讓股權所對應的公司資產不能完全由土地使用權、地上建筑物及附著物組成，可以適當加入固定資產、無形資產等其他類型的資產，避免被認定為“名股實地”。
2、合同擬定的股權轉讓價款的計算方法不能以房地產估值為依據或者明確與房地產價值相關聯，應當以市場法、收益法、資產基礎法等合法的股權估值手段評估股權價值，確定股權轉讓價款。
3、與稅務機關溝通，積極提出國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號涉嫌違背上位法或者不具有普遍適用性的理由，避免稅務機關以批復作為法律依據作出處理決定。
4、在商業交易模式允許的情況下，盡可能避免土地占有權或使用權權在不同主體之間的流轉，包括資產直接流轉和通過資本交易模式間接實現的資產流轉。通過縮短土地流動鏈條，降低土增稅風險。
二、未單獨核算商鋪增值額被調整土增稅
(一)典型案例
2006年6月，A公司在X市發改委備案開發商品房項目“X家園”，X家園包含普通住宅和商鋪。2008年10月至12月，X家園項目陸續竣工，根據《商品房預售許可證》記載，X家園可售建筑面積為29,901.10㎡。
2014年4月，X家園已售建筑面積29,622.95㎡，銷售面積占建筑面積比為99.07%。當月，X市地稅局直屬稅務分局向A公司送達了《稅務事項通知書》，通知內容為A公司開發的“X家園”已符合土地增值稅清算的條件，要求A公司辦理土地增值稅清算手續。2014年5月，A公司遞交了《土地增值稅清算納稅申報表》及附屬相關的財會資料。
2014年8月，X市地稅局直屬稅務分局再次通知A公司補正清算材料。A公司報送了《土地增值稅清算納稅申報主表(二)》，自報應補繳土地增值稅為825,657.44元。
2014年9月，X市地稅局直屬稅務分局完成《X家園項目土地增值稅清算審核報告》，作出《稅務事項通知書》，將應補繳土地增值稅金額964,739.84元和土地增值稅納稅審核結果一并通知A公司。
(二)稅局觀點
X市地稅局直屬稅務分局認為：A公司以“X家園”作為一個核算對象進行籠統和混合財務核算，沒有分清或者分攤應歸集于普通住宅、商用房的成本和費用，沒有分別核算普通住宅和商用房增值額，違法稅法規定。
(三)爭議焦點
A公司是否應當分別核算普通住宅和商鋪的增值額?
(四)法院觀點
法院認為：根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條，“土地增值稅的清算單位：……。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”。
根據《廣西壯族自治區地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》(桂地稅發〔2008〕44號)第三條，“(一)開發項目同時包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應分別核算其增值額。(二)上述項目在計算時，如其成本費用混合核算的，應以不同類型的用房，分別按建筑面積進行分攤”。
根據《廣西壯族自治區地方稅務局關于土地增值稅清算工作若干問題的通知》(桂地稅發〔2008〕96號)第五條，“(一)項目同時涉及普通住宅、非普住宅和其他用房的，應按照國家稅務總局的規定，統一劃分普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別核算其增值額。(二)在計算上述混合核算的項目時，對其成本費用，應以普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別按建筑面積進行比例分攤”。
A公司的X家園項目建造的房屋分為普通住宅和商用房，其成本費用在財務核算時沒有分別核算，A公司在申報土地增值稅時所提交的申報材料對相關扣除項目成本費用亦是進行混合核算，根據上述規定應當以普通住宅、商用房分別按照建筑面積進行比例分攤。
(五)案例啟示
本案看似有桂地稅發〔2008〕44號、桂地稅發〔2008〕96號兩份明確的法律依據，但法律依據是否違反上位法之規定仍有爭議。國稅發〔2006〕187號規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。但此處的“非普通住宅”的含義不明確。實踐中可能存在兩種理解：
其一，“非普通住宅”應當拆分為“非”和“普通住宅”，即原文意在表明，開發項目中同時包含普通住宅和其他房屋的，應分別計算增值額。
其二，“非普通住宅”應當拆分為“非普通”和“住宅”，即原文意在表明，開發項目中包含住宅，且可以區分為普通和非普通的，應分別計算增值額。
我們認為，第二種理解更為合理，理由如下：
其一，根據文義解釋，“普通住宅”屬于法律概念，全國各地均就“普通住宅”的標準出臺了相關文件，明確了“普通住宅”的范圍。“非普通住宅”雖然不是法律概念，但是在“普通住宅”的概念已經得到明確的情況下，在日常生活中，“非普通住宅”被賦予了與“普通住宅”相對的特定含義。因此，“非普通住宅”應當限于不滿足“普通住宅”的住宅，而不能擴大解釋為除“普通住宅”以外的所有房屋。
其二，根據目的解釋，從全國各地立法規定來看，“普通住宅”的劃分標準通常采用了“住宅小區容積率高于一定數值”、“單套建筑面積低于一定數值”、“實際成交價低于一定數值”中的2-3個，即“普通住宅”主要區別出了房屋價值相對低的一類住宅?，F實中，“普通住宅”和高端別墅等房屋價值相對高的住宅在銷售收入、建造成本方面都存在較大差異，因此，國稅發〔2006〕187號的立法目的在于區分不同價值的兩類住宅，從而更加合理地核算增值額。如果認為“非普通住宅”包括非住宅，則根據國稅發〔2006〕187號，可能出現對于銷售收入、建造成本基本類似的兩類房屋分別核算增值額的情況，而這種處理沒有意義，只會加重納稅人的核算負擔。
其三，桂地稅發〔2008〕44號、桂地稅發〔2008〕96號的區分不周延，且可能難以操作。兩份文件要求將普通住宅、非普通住宅、其他用房區分核算，然而其他用房又可以區分為商鋪、商住兩用等類型，如果項目中包括商鋪和商住兩用房，是應該繼續作區分，還是統一按照其他用房處理，目前無法得出結論。此外，如果一棟樓既有商鋪，又有住宅的，根據兩份文件規定，應當分別核算，然而根據國稅發〔2006〕187號，分期項目是最小的清算單位，一棟樓至多構成一個分期項目，兩份文件的規定可能難以操作。
企業應當注意從以下3個方面防范類似風險：
1、事先與稅務機關溝通，明確當地稅務機關口徑。
2、有條件的情況下盡可能按照當地稅務機關發布的文件進行區分核算。
3、確有不服的，在提起行政復議時，可以一并申請復議機關對抽象行政行為進行審查。
三、發票抬頭與項目公司不符，不能列入土增稅扣除范圍
(一)典型案例
1992年6月，經X省計劃廳、X省經濟合作廳審批同意，A開發公司與B置業公司合資成立了C公司。C公司注冊資本為1,000萬美元，A開發公司占48%，其中，以X地塊作價300萬美元出資，現金出資180萬美元;B置業公司占52%，現金出資520萬美元。
1992年9月，A開發公司、C公司與承包方簽訂《X項目建筑工程承包合同書》及相關協議，開始在X地塊上開發建設X項目。
2006年6月，C公司取得X地塊的《國有土地使用證》。
2011年8月，X省Y市Z區地稅局作出《土地增值稅清算通知書》，認定C公司“已符合土地增值稅清算條件”，“自收到本通知之日起90日內”辦理土地增值稅清算手續。
2011年12月，C公司委托D會計師事務所進行土地增值稅清算鑒證，并出具《土地增值稅清算鑒證報告》。
2013年6月，C公司向Y市稅務局評估分局提交《關于確認X項目土地增值稅清算結果的報告》。認為：其根據稅務機關發出的土地增值稅清算通知和要求，已聘請中介機構D會計師事務所作出了土地增值稅清算鑒證報告，并按鑒證報告結果申報繳納土地增值稅1,111萬元。
2014年7月，Y市稅務局向C公司送達《土地增值稅清算核實意見書》。稱涉案項目已初核完畢，請于接到通知書之日起5日內對以下內容進行核實：取得土地使用權所支付的金額調減96，120元;房地產開發成本調減154，722，682.69元……初核結果為：……應繳納土地增值稅31,790,144.80元，已繳土地增值稅9,077,255.18元，應補繳土地增值稅22,712,889.62元。
(二)稅局觀點
X省稅務局認為：C公司列入土增稅扣除項目的成本中，1992年、1993年的設計費、土地出讓金、土地轉讓公證費、增容費的發票抬頭均為“A開發公司”。這些發票在本項目的土地增值稅清算時不得扣除，故應當調減扣除項目。
(三)爭議焦點
C公司取得以A開發公司為抬頭的發票，對應成本能否列入土增稅扣除項目?
(四)法院觀點
法院認為：C公司是1992年成立的X項目的項目公司，是X項目的開發主體。根據《發票管理辦法》第二十一條，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票，C公司所支付的款項應取得以C公司為抬頭的發票?！?span style="color:#FF0000;">土地增值稅清算管理規程》第二十一條規定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。按上述法律規定，Y市稅務局未將以A開發公司為抬頭的發票作為項目成本進行扣除，并無不當。
(五)案例啟示
根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發〔2009〕91號)，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。然而，國稅發〔2009〕91號未進一步明確“合法憑據”的范圍，導致實踐中對此問題出現了稅企爭議。
我們認為，土增稅合法憑據的范圍可以參考《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)的規定。雖然理論上也存在土增稅是行為稅的觀點，但按照所得稅、流轉稅、財產稅三分法，土增稅本質上是一種所得稅。其計稅依據是房地產增值額，征收環節是取得房地產轉讓收入的環節，故土增稅是一種針對房地產轉讓所得課征的特殊所得稅。故在成本憑證范圍方面，原則上可以參考所得稅的相關規定。
根據國家稅務總局公告2018年第28號，扣除憑證以真實性、合法性、關聯性為基本原則，具體可以分為內部憑證和外部憑證兩類。內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證，包括但不限于發票(包括紙質發票和電子發票)、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。
企業應當注意從以下4個方面防范類似風險：
1、按照國家稅務總局公告2018年第28號及相關規定，歸集成本憑證，確認土增稅扣除項目。
2、當地稅務機關發布的文件另有具體或細化要求的，按照當地政策執行。
3、成立項目公司進行房地產開發的，注意盡快將土地使用權登記在項目公司名下，以項目公司對外簽訂總包、分包合同及其他與項目開發相關的合同，取得以項目公司為抬頭的發票。
4、不成立項目公司，合作進行房地產開發，取得“雙抬頭”憑證的，在經當地稅務機關認可后，可以以分割單的形式確認扣除項目。
四、與政府簽訂合同轉讓閑置土地，不能免征土增稅
(一)典型案例
2014年2月，X國土資源局與A公司簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，將X地塊出讓給A公司，A公司受讓該土地用于建設X項目。
2017年12月，X國土資源局作出《閑置土地認定書》，指出因政府原因導致X地塊閑置，認定上述土地為閑置土地。
2018年1月，X政府作出《關于收儲X地塊國有土地使用權的批復》。當月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲。
2019年9月，X稅務局Y分局作出《稅務事項通知書》，通知A公司X項目應補非住宅土地增值稅4,754,540.94元
(二)稅局觀點
X稅務局認為：A公司將X地塊轉讓給X土地收購儲備中心，不屬于土增稅免稅范圍，應當補繳土增稅。
(三)爭議焦點
A公司將X地塊轉讓給X土地收購儲備中心，能否免征土增稅?
(四)法院觀點
法院認為：《土地增值稅暫行條例》第八條規定，“有下列情形之一的，免征土地增值稅：……(二)因國家建設需要依法征收、收回的房地產”。《土增稅暫行條例實施細則》第十一條規定“……條例第八條(二)項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅”。
本案A公司主張其符合上述《土地增值稅暫行條例》第八條第(二)項規定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國家建設需要依法征收、收回的房地產”，且按照國家有關征收的法律規定，國家建設需要征收或收回的土地價格系由征收機關按照法律規定確定補償安置方案予以確定，該征收價格一般不因被征收人的意志轉變。而涉案宗地系因閑置，原X國土資源局于2017年12月作出《閑置土地認定書》，認定因政府原因導致上述地塊閑置。2018年1月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲，該收回土地的價格是基于雙方協商“同意”，不同于國家建設征收、收回的情形。故現有證據不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。
(五)案例啟示
本案爭議源于對“征收、收回”的理解。實踐中，納稅人往往有一種刻板的認識，即只要是政府或政府部門取得納稅人的房地產，都屬于征收或征用，可以適用土增稅免稅政策，這種理解是錯誤的。理由如下：
1、政府作為民事主體取得納稅人房地產，不屬于“征收、收回”，不能免稅
征收或征用是一種行政法律行為，雖然政府及其部門在大多數情況下是行政執法機關，與納稅人之間是管理與被管理的行政法律關系，但是在某些特殊情況下(如不適用《政府采購法》的一般政府采購行為)，仍然可能構成民事法律行為的主體，與納稅人處于平等的法律地位。
根據《民法典》第二百四十三條，為了公共利益的需要，依照法律規定的權限和程序可以征收……組織、個人的房屋以及其他不動產。……征收組織、個人的房屋以及其他不動產，應當依法給予征收補償，維護被征收人的合法權益;征收個人住宅的，還應當保障被征收人的居住條件。
因此，區別“征收、收回”和民事法律行為中的房地產轉讓，關鍵在于以下四點：
(1)主體有無法律規定的權限
目前，征收或征用的情形散見于《土地管理法》《國防法》《突發事件應對法》《戒嚴法》《傳染病防治法》等法律規范當中，從上述法律規定可見，有征收或征用權的主體，通常是縣級以上人民政府。
(2)有無經過法律規定的程序
根據《土地管理法》，征收下列土地的，由國務院批準：(一)永久基本農田;(二)永久基本農田以外的耕地超過三十五公頃的;(三)其他土地超過七十公頃的。征收前款規定以外的土地的，由省、自治區、直轄市人民政府批準。國家征收土地的，依照法定程序批準后，由縣級以上地方人民政府予以公告并組織實施。由此可見，征收必須經過國務院或省級人民政府批準，并經過公告才可實施。
(3)收回的法律形式是《征收土地告知書》還是合同
征收、征用是一種行政法律行為，通過《征收土地告知書》的形式實現，而房地產轉讓是一種民事法律行為，通過雙方意思表示一致，簽訂合同實現。
(4)對價有無溢價
“征收、收回”也應當支付對價，但這種對價是補償性的，以公平、合理為基本原則，通常不會有溢價。民事法律行為中的房地產轉讓，其對價是按公允價值確定的，相較于房地產的賬面凈值，通常會有較高的溢價。
本案中，X土地收購儲備中心收回了閑置的X地塊，首先，X土地收購儲備中心沒有征收權，其次，X土地收購儲備中心沒有通過《征收土地告知書》的形式收回，而是與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，再次，X土地收購儲備中心支付了8,409.11666萬元，有較高溢價，可見案涉土地的收回是一種雙方協商一致的民事法律行為而非征收或征用。
2、“征收、收回”有特定含義，如不滿足法律規定條件，可能仍不能免征土增稅
即便政府及其部門實施征收、征用，取得納稅人的房地產，也未必一律屬于土增稅免稅范圍。根據《土增稅暫行條例實施細則》，“征收、收回”限于兩種情況，其一：因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用房產或收回土地使用權。其二：因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產。
《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)對此問題進行了進一步明確，指出：因“城市實施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民(指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況;因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
由此可見，土增稅免稅范圍所指的“征收、收回”，限于財稅〔2006〕21號規定的原因，如果非因上述“城市規劃”、“國家建設”等原因，實施了征收、征用，能否適用土增稅免稅政策，還需了解當地的稅收政策。
我們認為，稅收應當遵循中性原則，盡可能避免對納稅人正常生產、生活的干預。征收、征用，本身是在沒有與納稅人達成一致的情況下，對納稅人財產的剝奪，已經對納稅人生產、生活產生了重大干預，如果再對此類行為征稅，無異于竭澤而漁，故免稅情形不應當限于財稅〔2006〕21號限定的情況，而應擴大適用于各類征收、征用房地產的行為。也正因為如此，各類應稅行為通常僅限于正常的市場交易活動。
企業應當注意從以下2個方面防范類似風險：
1、深入研究當地稅務政策，明確哪些情況屬于“征收、收回”免征土增稅的范圍，對政府收回土地能否免征土增稅有一個預判。
2、積極與當地稅務機關溝通，闡明“征收、收回”免征土增稅的立法目的在于將正常市場交易活動以外的房地產轉讓排除在應稅行為之外，從而爭取將財稅〔2006〕21號范圍以外的房地產轉讓納入免稅范圍當中。
五、實物形式的拆遷補償不能單獨歸集為拆遷還建面積的收入和成本
(一)典型案例
2008年3月，A公司開始對X項目進行房地產開發。
2013年6月，X項目竣工結算。
2016年11月，A公司申請對X項目進行清算，并提供了《清算報告》。根據《清算報告》，X項目應繳土增稅897,214.4元，已預繳9,351,044.87元，應退稅8,453,830.47元。
2018年1月，A公司向X州Y市稅務局遞交了《關于土地增值稅清算幾個事項的請示》，提出X項目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據稅法規定，拆遷安置房應當視同銷售計算收入，同時可以等額計入扣除項目。故A公司確認拆遷還建面積對應的銷售收入和扣除項目相等，此部分面積增值額為0。
2019年3月，X州Y市稅務局作出《房地產開發項目土地增值稅清算審核通知書》，認為X項目應繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預繳9,351,044.87元，應退稅1,083,308.01元。
(二)稅局觀點
X州稅務局認為：A公司在清算處理中采取的是一一對應的原則，而X州Y市稅務局在清算審核中強調的是開發產品受益原則。開發中的拆遷行為，不僅僅是為了還建一一對應的同類產品，而是服務于整個項目，因此，A公司實物形式的拆遷補償的受益對象為X項目全部開發產品，在審核處理中，應將拆遷還建產品視同收入的同時，將等額確認的拆遷補償費列入為整體項目的開發成本，按稅法規定的歸集分配方法在X項目中進行打通計算。
(三)爭議焦點
實物形式的拆遷補償應按清算單位歸集，還是單獨歸集到拆遷還建面積當中?
(四)法院觀點
法院認為：雙方爭議實際上不是成本歸集方法的爭議，而是拆遷還建的這部分房屋是否專屬于某一種房屋業態的專屬成本，即按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件。
專屬拆遷補償費強調明確指向性和受益的唯一性，指向性是指拆遷補償費是針對被拆遷房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋;唯一性是指某一業態(區分普通住宅、非普通住宅和其他開發產品)的專屬成本僅使該業態受益，而與其他業態無關的成本。
本案中，根據原告提供的《拆遷補償協議》約定，以住宅補償住宅，以商鋪補償商鋪，這是補償的一種方式，但并不能說明因為拆除住宅而發生的成本，專屬于新建住宅，而與新建的商鋪無關，也不能說明拆除商鋪發生的成本，專屬于新建商鋪，而與新建的住宅無關。故應以事實為依據，以受益性為原則來判斷實物補償發生的拆遷成本是否是專屬成本。
拆遷補償費屬于土地成本，因此，實物拆遷補償費計入土地成本在拆遷時點，不論拆遷協議如何約定，拆遷的目的是為了整片土地的進一步開發，受益的是整塊土地。本案中，沒有證據證明因為拆除住宅而獲得的用于進一步開發的地塊只用來開發住宅，也沒有證據證明因為拆除商鋪而獲得的用于進一步開發的土地只用來開發商鋪，因此，沒有證據證明實物補償方式的拆遷補償費屬于專屬成本。故應將實物拆遷補償的拆遷補償費視為非專屬成本按照建筑面積法進行分攤。
基于前述理由，在案涉項目沒有適用專屬法歸集成本的條件時，X州Y市稅務局將該項目拆遷補償費計入整個開發項目成本，采取建筑面積分攤法計算土地增值稅，兼顧合法性與合理性原則，符合法律規定。
(五)案例啟示
根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)，“房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第三條第(一)款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費”。由此可見，拆遷還建項目，安置房應視同銷售確認收入，同時，可以等額確認拆遷補償費，計入土增稅扣除項目。
一些企業認為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項目完全相等，故無需確認這部分面積對應的增值，這種想法是錯誤的。
根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發〔2009〕91號)第二十一條第(五)項，“納稅人分期開發項目或同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采取合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。由此可見，土增稅成本費用分攤的基本原則從來不是對應原則，而是受益原則，即對于一類成本，應當歸集分攤到該成本對應的全部受益對象當中，而不能直接歸集到對應面積當中。
本案中，法院提出了一個重要概念，即成本費用的“專屬性”，同時描述了“專屬性”應當包括“明確指向性”和“受益的唯一性”兩個條件，足可見法院對土增稅成本分攤受益原則之例外的深刻理解。實物拆遷補償之所以確認成本，是因為企業為了取得土地使用權，放棄了本對拆遷還建部分所享有的自由處分權，而對此權利的放棄，最終目的是實現整個項目的建設。如果不作出此種放棄，則整個項目無法成行，足可見實物拆遷補償是不滿足明確指向和受益唯一兩個條件的，故不能專屬分攤至拆遷還建面積當中。
實物拆遷補償的分攤是成本分攤的一種特殊情況，企業應當注意從以下2個方面防范類似風險：
1、深入研究當地稅務政策，并事先與稅務機關溝通，明確當地稅務機關口徑。
2、按照國稅發〔2009〕91號及當地稅務政策的規定確認清算單位，歸集成本費用。
六、對不同類型項目分別計算增值額的風險
(一)典型案例
2009年7月，A公司對X項目進行開工建設。
2010年11月，X項目竣工結算。
2013年11月，K稅務師事務所接受委托，對X項目進行鑒證審核。當月，A公司向B縣稅務局進行土地增值稅清算申報，一期應退土地增值稅稅額共計1,104,168.26元，B縣稅務局作出準予退稅的決定。
2015年12月，B縣稅務局作出《稅務事項通知書》，要求A公司申報補繳土地增值稅1,104,168.26元。
(二)稅局觀點
B縣稅務局認為：A公司辦理土地增值稅退稅未按照稅收法律、法規的規定對涉及不同類型的房地產項目分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅，屬于計稅依據和政策適用錯誤，應當補繳稅款。
(三)爭議焦點
“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定和分別核算土地增值額的規定是否沖突，存在“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的規定的情況下是否可以在最小計算單位內合并計算土地增值額。
(四)法院觀點
法院認為，《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條規定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額?！敦斦繃叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題的規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第十三條規定，對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。上述法律規定與A公司主張，“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定并不矛盾，土地增值稅最小計算單位為一個幢號，但并不影響對一個幢號中不同類型的房屋分別計算增值額，征收土地增值稅。
有關A公司主張“分別計算增值額，并不產生分別計算土地增值稅，而是為了區分普通標準住宅”，法院認為：分別核算增值額的目的，就是為了分別計算土地增值稅，通過分別核算土地增值稅，進而起到稅收杠桿調節的作用，促進房地產開發的健康發展的目的。故A公司該主張不予采納。
有關A公司認為其可以以放棄免稅權利為代價，來要求合并計算土地增值額，進而合并計算土地增值稅的上訴理由，法院認為，財稅字〔1995〕48號第十三條對應該分別計算，沒有分別核算的納稅人，普通標準住宅不得享受免稅的規定，是一種懲罰性條款，而非選擇性條款。所以A公司的該上訴理由，與法律原意相悖，系其錯誤理解法律意思所致，不予采納。
(五)案例啟示
本案的爭點在于“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定和分別核算土地增值額的規定是否沖突。我們認為，規定土地增值稅最小計算單位是因為同一個房地產開發商有不同地段的開發項目，項目也有不同的周期。如果不分周期不分區域地統一進行土地增值稅核算，無法有效開展工作，征繳稅款。我國《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條規定，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算，這是為了確定土地增值稅征收的時間單位，而“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的法律規定則確定了土地增值稅征收的空間單位。這兩條規定都是管理性的規定。在“土地增值稅最小計算單位為一個幢號”的規定下，對于同幢內的房產區分普通標準住宅和非普通標準住宅分別計算仍然具有可行性。。
同時也需注意到各地可能存在特別規定，合并計算仍是一種可行的模糊處理的稅收辦法，應遵照執行，比如天津和安徽出臺文件允許合并。但在當地不存在特別規定的情況下，應注意普通標準住宅和非普通標準住宅存在不能合并計算的風險。
七、銷售收入偏低面臨調增的風險
(一)典型案例
1992年6月，經X省計劃廳、X省經濟合作廳審批同意，A開發公司與B置業公司合資成立了C公司。C公司注冊資本為1,000萬美元，A開發公司占48%，其中，以X地塊作價300萬美元出資，現金出資180萬美元;B置業公司占52%，現金出資520萬美元。
1992年9月，A開發公司、C公司與承包方簽訂《X項目建筑工程承包合同書》及相關協議，開始在X地塊上開發建設X項目。
2006年6月，C公司取得X地塊的《國有土地使用證》。
2011年8月，X省Y市Z區地稅局作出《土地增值稅清算通知書》，認定C公司“已符合土地增值稅清算條件”，“自收到本通知之日起90日內”辦理土地增值稅清算手續。
2011年12月，C公司委托D會計師事務所進行土地增值稅清算鑒證，并出具《土地增值稅清算鑒證報告》。
2013年6月，C公司向Y市稅務局評估分局提交《關于確認X項目土地增值稅清算結果的報告》。認為：其根據稅務機關發出的土地增值稅清算通知和要求，已聘請中介機構D會計師事務所作出了土地增值稅清算鑒證報告，并按鑒證報告結果申報繳納土地增值稅1,111萬元。
2014年7月，Y市稅務局向C公司送達《土地增值稅清算核實意見書》。稱涉案項目已初核完畢，請于接到通知書之日起5日內對以下內容進行核實：銷售收入擬調增13,461,817.64元;初核結果為：……應繳納土地增值稅31,790,144.80元，已繳土地增值稅9,077,255.18元，應補繳土地增值稅22,712,889.62元。
(二)稅局觀點
《土地增值稅征管與清算工作》簡報第4期的指導性規定，經實踐在我省存在一些問題，故已被新的規范性文件取代。即：《X省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(X地稅發〔2009〕187號)第三條“對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認：(一)按本企業同期、同類商品房的平均價格確定;(二)按本企業近期、同類商品房的平均銷售價格確定”。本項目中介機構對售價偏低的房屋按同月同類型均價進行調整，存在一月只售一套房情況，無參考價格。Y市稅務局審核中按低于當年同季度同類型均價20%為標準，對該項目整個收入重新計算調整，在中介調增10套商品房銷售收入的基礎上，增加14套的調整。根據Y市稅務局會議紀要“對已獲減免營業稅的房產及其同時期銷售的房產不予以調整銷售收入”，C公司2008年1月4日和9月3日取得《批準減免稅通知書》兩份，批準免征2006年7月1日—12月31日期間營業稅合計3,275,707.60元;調增收入的24套房中有7套是2006年度，不予以調整，實際調整17套房。我局對售價偏低收入調整程序合法。
(三)爭議焦點
Y市稅務局調增C公司土增稅應稅收入是否合法?
(四)法院觀點
法院認為，市稅務局依據《X省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(X地稅發〔2009〕187號)第三條的規定，在售價偏低，又無參考價格的情況下，根據C公司已取得的《批準減免稅通知書》，將調增收入的24套中屬于2006年度免征營業稅期間的7套不予以調整，在審核中按低于當年同季度同類型均價20%為標準實際對17套進行調整，并無不當。
(五)案例啟示
《土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條第三款規定“條例第九條(三)項所稱的轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據或無正當理由的行為”。因此，若房地產公司系按照正常的市場行情所進行的交易行為，應提供有關的憑據或提出正當理由。
在實務中，何為“正當理由”常常是稅企爭議的焦點。例如政策原因、市場波動能否構成正當理由，往往存在不同意見。此外，《土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條第三款與《稅收征收管理法》的規定不符，根據《稅收征收管理法》第三十五條，只有納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的情況下，稅務機關才有核定權?！?span style="color:#FF0000;">土地增值稅暫行條例實施細則》擴大了稅務機關核定的條件，有違上位法之規定。而僅就《稅收征收管理法》來看，對明顯偏低的認定也存在爭議，有觀點主張應當參考民法習慣，以低于市場價格30%作為明顯偏低的認定標準，但稅法上尚無法律依據支持。
本案中，法院適用瓊地稅發〔2009〕187號作出裁判，也是一個值得關注的地方。土地增值稅清算實踐中各地區差異很大，規則各不相同，房產企業應當做好政策調研，并和當地管理機關做好充分溝通。
八、轉讓舊房時取得購房發票不滿一年的風險
(一)典型案例
2003年6月，A公司受讓X房屋，并繳納了契稅。契稅完稅證記載計稅金額為港幣1,602,500元，實納金額為51,032元。
2014年8月，A公司從B公司補開購房發票，發票載明金額為1,706,090.5元。
2015年5月，A公司辦理存量房買賣合同網上簽約，將X房屋以2,860,000元的價格出售給常某。
2015年5月，A公司向X稅務所申請辦理土地增值稅納稅申報，X稅務所認定原告應繳納土地增值稅23,572.86元。
(二)稅局觀點
X稅務所認為：A公司取得購房發票不滿一年，應按發票上載明的金額作為購房成本，不能適用加計扣除政策。
(三)爭議焦點
轉讓舊房，購房發票系補開的，能否參照其他憑證確認房屋取得時間，適用舊房成本加計扣除政策?
(四)法院觀點
法院認為：《土地增值稅暫行條例》第六條規定，計算增值額的扣除項目：(一)取得土地使用權所支付的金額……(三)新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格……《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)第二條規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第(一)、(三)項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算?！?span style="color:#FF0000;">國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第七條規定，按財稅〔2006〕21號第二條第一款規定計算扣除項目時，“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年;超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。
因此，購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，未超過一年的，不進行加計。在確定扣除項目金額的基礎上，納稅人轉讓該房地產所取得的收入減除該扣除項目金額即為增值額。本案中，A公司提供的購房發票未滿一年，對購房發票所載金額不進行加計。
(五)案例啟示
本案判決嚴格依照法律規定作出，雖然看似合法，但有諸多不合理之處。
對于土增稅扣除項目所反映的價值類型，實踐中存在不同觀點。一種觀點認為，扣除項目反映的是歷史成本，例如允許扣除土地出讓金，是因為土地出讓金是取得土地的歷史成本。另一種觀點認為，扣除項目反映的是重置成本，土地出讓金是重置成本中的一部分，不能割裂看待，土增稅扣除項目體現的邏輯就是重新建造一個相同房地產項目所需付出的成本。
我們認為，第二種觀點是恰當的?；蛟S在新建房土增稅計算中，上述問題存在一定爭議，但是關于舊房轉讓土增稅計算，則明確體現出扣除項目反映重置成本的基本邏輯。根據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)，“轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅”。在舊房價值確認上，這里采用的是“評估價格”的概念，而非實際取得成本等“歷史成本”的概念。雖然此處未明文規定，但實踐中，評估價格采用的是重置成本法。以福州市為例，根據《國家稅務總局福州市稅務局關于土地增值稅若干政策問題的公告》(榕稅公告〔2018〕1號)，“單位轉讓舊房及建筑物……對于不能提供購房發票的，應由政府批準設立的房地產評估機構評估，并提供評估報告，評估報告應包括單位取得土地使用權時的基準地價、舊房及建筑物的重置成本價、舊房及建筑物的成新度等三項內容”。
稅法之所以允許轉讓舊房以購房發票金額按年加計5%扣除，也體現出購房成本決非歷史成本，而是重置成本，換句話說，土增稅的計稅依據是市場價值和重置成本的差額。
因此，更為合理的立法，應當是當無法取得舊房評估價格，且無法提供當期發票時，允許納稅人提供其他涉稅資料證明舊房歷史成本，適用加計扣除方法。在現有法律規定下，對于無法提供當期發票的情形，應當直接適用核定征收法，而不應當按照補開發票金額認定購房成本。本案中，法院以補開發票金額確定購房成本，違背土增稅扣除項目以重置成本為基礎的原則。
企業應當注意從以下3個方面防范類似風險：
1、購進房地產應當要求出售方及時開具發票。
2、企業外購資產的發票應當妥善留存，避免遺失、毀損。
3、轉讓舊房難以取得評估價格，又無法提供當期購房發票的，如果購房時間較為久遠，房地產增值偏高，則應直接申請采用核定征收法，避免補開發票。如果房地產增值較低，則可以自行選擇更加節稅的方法。 |
