編者按：房地產開發項目稅負重、稅種繁雜，一般企業都會進行稅務籌劃。利用稅收優惠政策是稅務籌劃常用方法。土地增值稅作為房地產項目稅負占比較高的稅種，其稅收優惠政策常常是稅務籌劃方案核定依據之一。投資入股暫免征收土地增值稅正是這樣一種稅收優惠政策。本文擬從一則利用投資入股優惠政策不當稅務籌劃案例進行分析，以作警示。

　　一、案例

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　　1、“房地產項目”公司情況

　　涉案項目土地使用權歸浙江京橋實業有限公司（以下簡稱“京橋公司”）所有。京橋公司成立于2006年8月，法定代表人為徐昱煚，股東為自然人徐昱煚及其所投資設立的寧波京橋工業投資有限公司，注冊資金2000萬元，徐昱煚與寧波京橋工業投資有限公司分別擁有45%和55%股份，徐昱煚為法定代表人，登記經營范圍為：工業項目投資、廠房出租、建筑材料、化工材料、機電設備、紡織、金屬材料銷售。稅款申報征收采用查賬征收的方式。

　　京橋公司區別于一般房地產項目公司在于其經營范圍中并無“房地產開發”。但是經稅務機關核查，京橋公司在稽查所屬期內實際經營工業廠房開發銷售業務。

　　2、房地產項目情況

　　2006年8月16日，徐昱煚代表寧波京橋工業投資有限公司與浙江龍游工業園區管理委員會簽訂《項目投資協議書》，約定由該公司在園區設立有限責任公司投資建設機械、電機的標準廠房項目；園區一次性提供435畝土地，除其自用項目外的標準廠房，由其自行負責其建筑廠房內的招商引資工作。

　　京橋公司于2007年3月7日，以單價每畝3.1萬元取得龍游城北工業區龍游北斗大道400余畝工業用地使用權。京橋公司取得土地后，投入工業廠房建設，分別于2007年10月，2008年10月與萬明公司（原龍游縣廣廈建筑有限公司）簽訂《建設工程施工合同》，但萬明公司僅收取管理費，工程實際是由京橋公司自行進行施工建設。

　　整個建設工程采用分區分批建設。第一期土地面積160畝，建筑面積36420㎡，2009年4月14日通過竣工驗收；第二期土地面積133.5畝，建筑面積33258.89㎡，2009年1月29日通過竣工驗收；第三期土地面積107.36畝，建筑面積26528.88㎡，分別于2010年11月1日、12月6日通過竣工驗收。

　　3、房地產項目稅務籌劃方案

　　京橋公司先是與各購買方簽訂《廠房及配套用地轉讓合同》，約定出售對應地塊及綜合樓附屬配套用地、明確售價。后雙方又訂立補充協議，約定將原資產轉讓變更為合作合資方式。京橋公司以對應的廠房及土地作價入股、徐昱煚個人出資共同設立新公司，隨后轉讓該公司股權給之前簽訂《廠房及配套用地轉讓合同》的購買方。股權轉讓約定價格為原價轉讓，但實際是按照《廠房及配套用地轉讓合同》中售價來履行的。事后，京橋公司向購買方索回全部《廠房及配套用地轉讓合同》原件并銷毀。

　　（二）稅局觀點

　　京橋公司以股權交易方式轉移房地產，未及時確認收入，系偷稅，在查賬征收的基礎上確認京橋公司補繳企業所得稅的金額，并處以補繳金額一倍的罰款。同時稅局向京橋公司發出土地增值稅清算的《稅務事項告知書》，但90天內京橋公司未辦理土地增值稅清算手續。

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　　一、二審法院均支持稅局觀點。

　　二、不當籌劃稅務風險分析

　?。ㄒ唬┍徽J定偷逃企業所得稅的風險

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條規定，居民、企業應當就其來源于境內、境外的所得繳納企業所得稅；第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、各項扣除以及允許彌補的經前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。京橋公司自成立之后，未從事所登記的經營活動，而以房地產開發經營的方式邊建設邊銷售房地產，且所有的房地產銷售后，對所注冊登記的企業進行清算。企業所得即是移轉房地產的收入。京橋公司將部分房地產以股權轉讓方式移轉給買方的交易，根據各買方均已取得工商登記的事實，應以股權轉讓方式確定京橋公司的收入。

　　京橋公司法定代表人徐昱煚在轉讓廠房、土地時，先與購買方法定代表人達成交易、簽訂合同。事隔一月，京橋公司法定代表人又與各購買方的法定代表人簽訂以其尚未設立的公司名義再行簽訂除價格降低一半外，其他條款基本一致的股權轉讓合同。既不合常理，更非是正常經營之道。實際履行中所收付的交易款項與第一份合同相吻合，而與第二份合同差距甚巨。京橋公司還采用刻意收回銷毀已簽訂的合同、與建筑公司簽訂虛假的附屬工程合同、利用非本公司賬戶接收款項等方式掩蓋事實。且京橋公司稅務自查中，僅自覺補交了部分稅款，而不如實納稅申報。京橋公司的上述行為，屬《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款所規定的，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的行為，目的顯然是為不繳或者少繳應納稅款，其行為已構成偷稅，且情節嚴重。

　?。ǘ┢髽I所得稅查賬征收，部分成本不得扣除的風險

　　京橋公司本就是一般納稅人，依據規定執行查賬征收。涉案稅務風險發生后，京橋公司主張其有合理成本未扣除，要求稅局按照核定征收計征企業所得稅。

　　但是根據《稅收征收管理法》第三十五條規定，對于“核定征收”稅務機關是“有權核定”，不是“應當核定”，核定征收屬于稅務機關的補救措施，是為使國家稅款不流失的一種檢查方法，準確性較為相對。而京橋公司本就是查賬征收企業，對于是采用核定征收還是查賬征收稅務機關具有決定權的情況下，稅務機關采取查賬征收合理合法。而在本案中，京橋公司主張的成本欠缺合理依據，無法扣除，導致其所得稅稅負超過50%。

　　（三）“不能享受投資入股暫免征收土地增值稅”的風險

　　關于以房地產投資入股的土地增值稅優惠待遇，財政部、國家稅務總局先后發布過四份文件，分別是：《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）、《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）、《財政部 國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）、《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）。根據這些規定，單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

　　本案中，京橋公司按其工商登記的范圍看，不包括房地產開發，應不屬于房地產開發企業。但是從經營活動看，其主營業務是房地產開發、銷售。結合《土地增值稅暫行條例》中第十三條規定：土地增值稅的征收管理，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關規定執行。而稅收征收管理法中有一般反避稅的規定。京橋公司以房地產投資入股，以轉讓股權的形式代替轉讓房地產的實質，可能面臨土地增值稅免稅不構成，被稅務機關要求征收土地增值稅的風險。

　　華稅提醒，房地產項目涉及稅負重、稅種多，合理、合法籌劃才是正途，不當籌劃得不償失，會帶來嚴重的稅務風險及更重的經濟成本。