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企稅匯算清繳涉稅風險連載一：政府補助收入的納稅調整
開欄語：2019年企業所得稅匯算清繳已拉開序幕，為更好地完成此項工作、把脈稅務風險，我們梳理部分匯算清繳中的熱點難點事項，通過涉稅政策解讀、實務案例分析、2019年新企業所得稅申報表填報的形式持續與大家進行分享，希望可以得到大家的轉發、閱讀、指正。
01、政府補助的概述
政府補助是一個會計概念，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。它的主要形式包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產等。
02、不適用政府補助準則的情形
1、政府如以企業所有者身份向企業投入資本，享有相應的所有權權益，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。
2、企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供勞務等活動密切相關，且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定進行會計處理，不適用政府補助準則。
納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。-
-------國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告(總局公告2019年45號)
【案例】甲公司是一家生產和銷售高效照明產品的企業。國家為了支持高效照明產品的推廣使用，通過統一招標的形式確定中標企業、高效照明產品及其中標協議供貨價格。甲企業作為中標企業，需以中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產品銷售給終端用戶，并按照高效照明產品實際安裝數量、中標供貨協議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。2×19年度，甲企業因銷售高效照明產品獲得財政資金5000萬元。
分析：對甲企業而言，銷售高效照明產品是其日常經營活動，甲企業仍按照中標協議供貨價格銷售了產品，其銷售收入有兩部分構成：一是終端用戶支付的購買價款，二是財政補貼資金，財政補貼資金是甲公司產品對價的組成部分?？梢?，甲企業收到的補貼資金5000萬元應當按照收入準則的規定進行會計處理。
借：銀行存款? 5000
貸：主營業務收入? 4424.78
應交稅費---應交增值稅（銷項稅額）? 575.22
03、政府補助的會計處理
政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。
與資產相關的政府補助：指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助：是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。通常在滿足補助所附條件時計入當期損益或沖減相關資產的賬面價值。
政府補助會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關資產賬面價值或所補償費用的扣減。與企業日?；顒酉嚓P的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日?；顒訜o關的政府補助，計入營業外收支。
通常情況下，若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目，或該補助與日常銷售行為密切相關如增值稅即征即退等，則認為該政府補助與日?；顒酉嚓P。與日?；顒訜o關的政府補助，通常由企業常規經營之外的原因所產生，有偶發性的特征。
04、政府補助收入的所得稅處理
1、企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
?。?）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；
（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
2、對于政府補助的處理，稅法上按收付實現制確認收入；企業將符合不征稅收入條件的政府補助作不征稅收入處理后，對應的成本費用不得扣除，同時如果在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；
3、計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
-------《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）
05、政府補助的稅會差異分析圖
通過上述對政府補助的稅會處理分別進行梳理后，發現兩者存在差異，具體見下圖：
06、政府補助收入納稅調整案例
【案例一：與收益相關的政府補助】甲公司為一家高新技術企業，2013年3月、2018年10月分別從該市財政部門取得技術研發專項資金，企業將其全額計入當年的營業外收入，專項資金支出全部用于費用性支出，具體情況見下表。假設企業研發支出不符合資本化條件，專項資金結余部分未上繳相應資金撥付部門，留企業自行支配使用。2019年，甲公司使用歷年結存的財政性資金80萬元進行技術項目研究開發，現區分應稅收入和不征稅收入兩種情形，分別做納稅調整如下（不考慮加計扣除等因素）：
1、2018年取得專項資金? 100萬元
借：銀行存款? 100萬元
貸：營業外收入? 100萬元
應稅收入處理：稅會無差異，不做調整
不征稅收入處理：調減所得額? 100萬元
2、2018年使用專項資金進行技術研發
借：研發支出——費用化支出? 70萬元
貸：銀行存款? 70萬元
借：管理費用? 70萬元
貸：研發支出——費用化支出? 70萬元
應稅收入處理：不做調整
不征稅收入處理：2018年分別使用2013年、2018年的財政資金30萬元和40萬元用于研發，由于其是不征稅收入對應的支出，不允許在所得稅前進行扣除，應調增應納稅所得額70萬元
另外，2013年3月取得的技術研發資金200萬元到2018年底已超過60個月，其中有20萬元尚未使用也未繳回，應調增應納稅所得額20萬元。
3、2019年使用專項資金進行技術研發
借：研發支出——費用化支出? 80萬元
貸：銀行存款? 80萬元
借：管理費用? 80萬元
貸：研發支出——費用化支出? 80萬元
應稅收入處理：不做納稅調整
不征稅收入處理：2019年使用2013年結余的財政資金20萬元進行研發，由于其是已超過5年，未使用也未繳回的不征稅收入，在2018年已調增了當年的應納稅所得額，因此，使用時可以在稅前進行扣除，不需要進行納稅調整。
另外，2019年使用2018年的財政資金60萬元進行研發，由于其是不征稅收入對應的支出，不允許在所得稅前進行扣除，應調增應納稅所得額60萬元
4、不征稅收入部分調整表單填報如下：
【案例二：與資產相關的政府補助】：2011年1月5日，政府撥付D企業450萬元財政撥款（同日到賬），要求用于購買大型科研設備1臺。2011年1月31日，D企業購入大型設備（假設不需要安裝），實際成本為480萬元，其中30萬元為自有資金支付，使用壽命10年，采取直線法計提折舊（假設無殘值）。
2019年2月1日，D企業出售了這臺設備，取得價款120萬元。企業采取總額法核算政府補助，假定不考慮設備購進及轉讓過程中的其他稅費等因素，現區分應稅收入和不征稅收入兩種情形，分別做納稅調整如下：
1、2011年1月5日實際收到財政撥款，確認政府補助
借：銀行存款? 4500000
貸：遞延收益? 4500000
應稅收入處理：企業應與年度申報所得稅時通過“未按權責發生制確認收入納稅調整明細表”一次性調增所得額450萬
不征稅收入處理：政府補助不影響損益，故不作調整
2、2011年1月31日購入設備
借：固定資產? 4800000
貸：銀行存款? 4800000
3、自2011年2月起每個資產負債日計提折舊，同時分攤遞延收益
?。?）分攤遞延收益
借：遞延收益? 37500(45000000/120)
貸：其他收益? 37500(45000000/120)
應稅收入處理:應政府補助在收到時已做納稅調增，為避免重復征稅，后期財務上確定的其他收益37.5萬元做調減
不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個條件，財務上分期確認的其他收益37.5萬元，做納稅調減處理。
?。?）計提折舊
借：研發支出? 40000(4800000/120)
貸：累計折舊? 40000(4800000/120)
應稅收入處理：設備折舊允許扣除，不做納稅調整
不征稅收入處理：設備折舊不允許扣除，各月研發支出中37.5萬元在申報時須通過《資產折舊、攤銷及納稅調整表》做納稅調增處理。
4、2019年2月1日出售設備，同時轉銷遞延收益余額（假設不考慮增值稅）
?。?）轉銷遞延收益余額
借：遞延收益? 900000
貸：其他收益? 900000
應稅收入處理：由于政府補助已于實際收到時做納稅調增，為避免重復征稅，本期其他收益90萬元做納稅調減處理。
不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個條件，本期其他收益90萬做納稅調減處理。
?。?）出售設備
借：固定資產清理? 960000
累計折舊? 3840000
貸：固定資產? 4800000
借：銀行存款? 1200000
貸：固定資產清理? 960000
資產處置損益? 240000
應稅收入處理：固定資產凈值960000允許扣除，不做調整
不征稅收入處理：固定資產凈值中96萬元中的90萬元（450/480*96）不得在稅前扣除，調增所得額90萬元。
通過比較發現，應稅收入在收到年度并入收入總額征稅，后期固定資產折舊允許稅前扣除，而與不征稅收入對應的后期固定資產折舊不得在稅前扣除。在不涉及定期減免稅、稅率調整、彌補虧損等政策性因素下，兩者唯一的區別就是前者提前納稅，后者遞延納稅。
附：本文得到微友“清清河水漣漪”的指導和支持，十分感謝！ |
