編者按：根據Wind數據顯示，以2019年12月27日收盤價計算，2020年1月我國限售股解禁規模達到6821億元，創2015年6月以來的單月新高。限售股解禁后轉讓將給持有人帶來巨額收益，也使持有人面臨較為高昂的個人所得稅負擔。今年是新個稅法正式實施一周年，本文擬分析新個稅法對限售股轉讓帶來的影響以及潛在的法律風險，與讀者共同探討。

　　一、現行限售股轉讓的個稅征管模式

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　　我國A股市場的限售股，主要由兩部分構成：一類是股權分置改革過程中，由原非流通股轉變而來的有限售期的流通股，市場稱為“大小非”。另一類是為保持公司控制權的穩定，《公司法》及交易所上市規則對于首次公開發行股份并上市的公司，于公開發行前股東所持股份都有一定的限售期規定，由于股權分置改革新老劃段后不再有非流通股和流通股的劃分，這部分股份在限售期滿后解除流通權利限制。此外，股權分置改革股票復牌后和新股上市后，上述限售股于解除限售前歷年獲得的送轉股也構成了限售股。這些限售股在限售期結束后均可上市流通。

　　根據財政部、國家稅務總局、證監會《關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]167號）、《關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的補充通知》（財稅[2010]70號）等相關規定，限售股轉讓所得個人所得稅，以限售股持有者為納稅義務人，以個人股東開戶的證券機構為扣繳義務人，并且采取證券機構預扣預繳、納稅人自行申報清算和證券機構直接扣繳相結合的方式征收。

　　具體而言：

　?。ǘ?span style="color: rgb(255, 0, 0);">新個稅法對納稅人自主申報的規定

　　新個稅法將4項勞動性所得納入綜合征稅范圍，實現從分類稅制向綜合與分類相結合稅制的重大轉變，并規定了“取得綜合所得需要辦理匯算清繳”、“取得應稅所得沒有扣繳義務人”、“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”、“取得境外所得”、“因移居境外注銷中國戶籍”、“非居民個人在中國境內從兩處以上取得工資、薪金所得”等七項需要自主申報納稅的情形。

　　新個稅法同時規定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款。納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。

　　因此，在財稅[2009]167號和財稅[2010]70號文規定由證券機構預扣預繳、直接扣繳的情況下，若扣繳義務人怠于履行代扣代繳、預扣預繳義務，限售股持有人同樣應當自行申報納稅。

　　二、納稅人與扣繳義務人的不同行政責任

　　在實踐中，無論是扣繳義務人證券機構，還是納稅義務人限售股持有者，均可能忽視自身在限售股轉讓交易中的納稅義務。特別是在限售股持有者自行申報的情況下，少繳、不繳應納稅款而導致稅務機關處理、處罰的案件屢見不鮮。

　　在這些案例中可以發現，納稅人與扣繳義務人承擔的行政責任并不相同。

　　《稅收征管法》規定，在非偷稅的情況下（欠稅），納稅人不進行納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。而扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。對于扣繳義務人而言，不用繳納滯納金，罰款的上線由五倍縮小到三倍。

　　而在稅務機關認定偷稅的情況下，納稅人、扣繳義務人面臨的稅收行政責任一致?！?span style="color:#ff0000;">稅收征管法》規定，納稅人、扣繳義務人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,或者不繳或者少繳已扣、已收稅款的，是偷稅,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。

　　三、經稅務機關催繳而不繳納將面臨逃稅刑事責任

　　前已述及，偷稅行為構成犯罪的，將面臨逃稅罪刑事責任。《刑法》第二百零一條規定：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額30%以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

　　扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。

　　對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。

　　有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

　　以一個案例進行說明：

　　被告人溫某某、王某甲、王某乙于2015年6月份共同注資600萬元成立A公司，于2017年7月28日變更注冊資本為1000萬元，被告人溫某某某持有48.88%的股份，被告人王某甲持有45.12%的股份，被告人王某乙持有6%的股份。

　　2017年12月8日，經三股東協商，將A公司全部股權以4500萬元的價格轉讓給何某、楊某二人，并于12月12日在神木縣公證處辦理了公證（公證書以總價1000萬元轉讓）。三股東轉讓股權后均未進行納稅申報。經神木縣地方稅務局核算，被告人溫某某應繳納個人所得稅2729039.80元，印花稅10998元，合計2740037.80元；被告人王某甲應繳納個人所得稅2519113.66元，印花稅10152元，合計2529265.66元；被告人王某乙應繳納個人所得稅334988.52元，印花稅1350元，合計336338.52元。

　　神木縣地方稅務局向三人下達《稅務事項通知書》，限三人在收到通知后十五日內到神木縣地方稅務局繳納相關稅款。其中，只有溫某某在收到通知后利陸續繳納了相應對全部稅款，而王某甲、王某乙收到通知后分文未交。神木縣地方稅務局依法將案件移送司法機關，王某甲、王某乙最終分別被判處逃稅罪有期徒刑三年、一年六個月。

　　可見，在接到稅務機關催繳通知后，納稅人應當及時補繳稅款、滯納金、繳納罰款，在此之后通過法律渠道尋求救濟，包括提起稅務行政復議、行政訴訟，否則，行政責任風險將向刑事責任風險轉化，對納稅人產生不可逆的后果。