編者按：因取得的憑證不規范、政策規定不明確等原因，很多納稅人都遇到過付款后不能稅前扣除的問題。日前，國家稅務總局發布了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》），對稅前扣除憑證的概念、適用范圍、管理原則、種類、基本情形稅務處理、特殊情形稅務處理等作了規定。納稅人依據《辦法》取得、管理企業所得稅稅前扣除憑證，可以有效避免不能稅前扣除的風險。

　　引發爭議的“合法有效憑證”

　　作為一名稅務稽查干部，見識了太多納稅人付款后不能在稅前扣除而遭受損失的案例。分析這些案例，有納稅人獲取、管理稅前扣除憑證不規范的原因，也有政策規定不明確的原因?！?span style="color:#ff0000;">辦法》的出臺，有望改變這種局面，前提是納稅人要吃透《辦法》。

　　有這樣一個案例，企業購進貨物取得收據而未取得發票，被稅務機關調增應納稅所得額補繳企業所得稅。

　　A餐飲企業在2015年和2016年先后購進肉類、凍貨類原材料，價款合計260余萬元，取得的憑證均為銷貨方開具的收據，計入企業“主營業務成本”結轉后計入當期損益，在年度企業所得稅匯算清繳時未作納稅調整。2017年7月，某地稅局稽查局對A餐飲企業的涉稅情況進行檢查，同年11月作出稅務處理決定：責令A餐飲企業補繳企業所得稅65萬元，并按規定加收滯納金。A餐飲企業因不服該處理決定以及上級稅務機關的復議決定，向法院提起行政訴訟。

　　一審法院認為：合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據。被告稽查局與原告A餐飲企業均認可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂“合法有效憑證”存在爭議，被告稽查局認為是發票，而原告A餐飲企業認為不僅包括發票，也包括其他財務憑證。本案中存在爭議的成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料屬于增值稅應稅范圍，因此應當以發票作為唯一合法有效的憑證。于是依法判決駁回原告A餐飲企業的訴訟請求。

　　A餐飲企業不服一審判決提出上訴，主要理由是：其購貨業務真實，并已經得到被上訴人的確認，所采購的農副產品是企業實際發生的，與取得收入有關的、合理的支出。被上訴人既然已經核準了上訴人“購貨業務真實”及財務手續健全，就已經確認了上訴人的購貨及支付行為是與取得收入有關的合理支出，符合“合理支出”的要件，就應當允許扣除，沒有理由要求補繳企業所得稅。被上訴人所稱“合理支出”需要提供發票沒有法律依據。

　　被上訴人辯稱：上訴人認為購入貨物只要“真實發生”即應允許在所得稅前扣除，該觀點與稅收征收管理方面的法律、法規、規章及規范性文件的明確規定不符。法律明確規定，在計算企業成本時所依據的憑證應同時滿足真實性、合法性、關聯性三個條件，方能準予扣除。只有符合法律規定的合法有效憑據才可以在稅前扣除，而本案中合法有效的憑據只能被認定為發票，且應是符合《發票管理辦法》第十條規定的發票。

　　二審法院認為：根據《稅收征收管理法》《發票管理辦法》等的規定，雖然《企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，但仍不能視為“白條收據”可以按照合法、有效的票據在計算應納稅所得額時扣除。上訴人認為其以“白條收據”入賬的支出是合理的實際支出，應在計算應納稅所得額時扣除的觀點不能成立。于是依法判決駁回上訴，維持了稽查局的處理決定。

　　類似的案例發生過很多，爭議的核心是哪些稅前扣除憑證屬于“合法有效憑證”，可以稅前扣除。這是《辦法》出臺的重要原因，也是《辦法》需要解決的一個主要問題。

　　稅前扣除憑證分為兩大類

　　《辦法》開宗明義地規定，稅前扣除憑證，指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出（成本、費用、稅金、損失和其他支出）實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。

　　內部憑證和外部憑證

　　《辦法》根據稅前扣除憑證的取得來源，將其分為內部憑證和外部憑證。

　　內部憑證指企業根據國家會計法律、法規等相關規定，在發生支出時，自行填制的用于核算支出（包括成本、費用、損失和其他支出，但不包括稅金）的會計原始憑證。

　　最常見的內部憑證包括：企業支付給員工工資時所制作的工資表，發放差旅費補助、交通費補貼、通訊費補貼的自制單據，關聯企業之間的廣告費和業務宣傳費分攤協議，以及企業自制的符合財務、會計處理規定，能直觀反映成本、費用分配計算依據和發生過程的材料成本核算表（入庫單、領料單、耗用匯總表等）、資產折舊或攤銷表、制造費用的歸集與分配表、產品成本計算單等內部原始憑證。

　　外部憑證指企業發生經營活動和其他事項時，取得的發票、財政票據、完稅憑證、分割單以及其他單位、個人出具的收款憑證等。其中，發票包括紙質發票和電子發票，也包括稅務機關代開的發票。

　　最常見的外部憑證包括：企業購買貨物等取得的符合規定的發票，企業員工出差取得的由中國鐵路總公司及其所屬運輸企業自行印制的鐵路票據，以及企業撥繳職工工會經費后上級和基層工會組織開具的工會經費收入專用收據等。

　　稅前扣除憑證管理應遵循的原則

　　稅前扣除憑證在管理中應當遵循真實性、合法性、關聯性原則。

　　真實性指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生。真實性是基礎，若企業的經濟業務及支出不具備真實性，自然就不涉及稅前扣除的問題。企業應按照法律、法規等相關規定，將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存，以備包括稅務機關在內的有關部門、機構或者人員核實，用以證實稅前扣除憑證的真實性。

　　合法性指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。合法性和關聯性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源符合法律、法規等相關規定，并與支出相關聯且有證明力時，才能作為企業支出在稅前扣除的證明資料。

　　同時，還應注意與企業所得稅稅前扣除的權責發生制等諸項原則配合應用。

　　稅務處理分為兩種情形

　　在計算應納稅所得額時作為扣除項目的依據，是稅前扣除憑證的根本屬性，對稅前扣除憑證的稅務處理非常重要。為此，《辦法》將稅前扣除憑證的稅務處理分為一般情形的稅務處理和特殊情形的稅務處理兩大部分。

　　一般情形下稅前扣除憑證的稅務處理

　　在一般情形的稅務處理規定中，鑒于企業取得的稅前扣除憑證雖然大量來自于境內，但也有來自于境外的，《辦法》分別對境內發生支出的稅前扣除憑證和境外發生支出的稅前扣除憑證作出不同的規定。

　　對于從境內取得的稅前扣除憑證，根據其對應的項目是否屬于增值稅應稅范圍，可分為應稅項目憑證和非應稅項目憑證。

　　1.對于應稅項目支出，原則上要求接受支出方（銷售方）開具增值稅發票。

　　關于發票作為稅前扣除憑證的屬性，在此以前，盡管強調但從未有“必須取得發票才能在所得稅稅前進行扣除”的規定，以往強調的憑發票扣除，其實是對應稅項目支出而言。發票，從來就不是唯一的稅前扣除憑證，但是發票是稅前扣除的重要憑證之一。

　　為了減少類似上述A企業出現的爭議，《辦法》第九條對發票這一使用最廣的稅前扣除憑證作出了明確規定，即以銷售方是否屬于辦理稅務登記的納稅人來劃分。

　　應當以發票作為稅前扣除憑證的情形：企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。

　　可不以發票作為稅前扣除憑證的情形：對方為依法無須辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

　　2.企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，但是國家稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的，以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。

　　比如，支付員工乘坐高鐵等鐵路運輸費用，取得的由中國鐵路總公司及其所屬運輸企業自行印制的鐵路票據（如高鐵車票）等，允許作為稅前扣除憑證。

　　3.企業發生非應稅項目支出時，對方為單位的，以對方開具的發票以外的其他外部憑證，如財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等以及特定情形開具的發票作為稅前扣除憑證。對方為個人的，發生支出的企業以自制的用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證等內部憑證作為稅前扣除憑證。

　　特殊情形下稅前扣除憑證的稅務處理

　　按照《企業所得稅法》及其實施條例以及相關稅收政策規定，企業所得稅按納稅年度計算，納稅人應當自納稅年度終了之日起5個月內，進行匯算清繳，因而企業應在當年度企業所得稅匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

　　鑒于實務中，企業在某些情形下企業可能需要補開、換開符合規定的稅前扣除憑證，為了更好地維護納稅人的正當權益，《辦法》繼而對納稅人補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證作等作出了特殊稅務處理規定。

　　不符合規定的憑證不得扣除

　　此前，在稅收征管實務中，對于取得不符合規定的發票，相應支出能否作為稅前扣除憑證的問題，各方面爭議很大，發生過不少案例。

　　如甲公司從乙公司購進廢銅，在2014年期間先后取得乙公司提供的31份增值稅專用發票，稅額合計280萬元，已通過認證，并申報抵扣稅款280萬元。所購1647萬元廢銅已在2014年全部進入生產成本，2014年結轉主營業務成本1207萬元，2015年結轉主營業務成本440萬元。

　　2016年5月，乙公司所在地的國稅局稽查局確認31份增值稅專用發票為虛開，并通知了甲公司所在地的A國稅局稽查局。A國稅局稽查局立案稽查后作出稅務處理決定，責令甲公司補繳增值稅280萬元；補繳2014年企業所得稅302萬元，補繳2015年企業所得稅110萬元。甲公司不服A國稅局稽查局的處理決定以及A國稅局的復議決定，向法院提起訴訟，請求依法撤銷上述決定。

　　法院經審理認為：被告認定涉案的31份增值稅專用發票系虛開，原告善意取得，所購貨物廢銅已在2014年全部進入生產成本。被告確認原告系善意取得虛開的增值稅專用發票，對原告作出補繳增值稅的處理，但對原告相應取得收入有關的合理支出未作認定，屬于事實不清。善意取得的虛開增值稅專用發票，稅法明確規定不得作為增值稅合法有效的扣除憑證抵扣其進項稅額。但對31份增值稅專用發票對應的企業所產生的成本等是否可以稅前列支問題，稅法沒有明確規定。被告僅憑原告善意取得的31張虛開的增值稅專用發票要求補繳企業所得稅、加收滯納金的處理決定，認定的事實不清、法律依據不足，不予支持，于是判決撤銷被告A國稅局稽查局《稅務處理決定書》中關于補繳企業所得稅的決定。

　　A國稅局稽查局不服一審判決，向中級人民法院提起上訴。中級人民法院認為，上訴人（A國稅局稽查局）處理決定要求被上訴人補繳企業所得稅并加收滯納金的法律依據不足，原審依法予以撤銷并無不當。遂判決駁回上訴，維持原判。

　　通過本案可以發現，對于企業取得善意虛開的增值稅專用發票，稅務機關作出了補繳增值稅和企業所得稅的處理決定。而在行政訴訟中，法院對相同的涉案發票涉及的兩項補稅決定卻作出了不同的判決，即認可補繳增值稅卻不認可補繳企業所得稅。

　　對于稅務機關作出的補繳企業所得稅的處理決定不予認可，并非如一些人所理解的“發票雖然是虛開的，但經濟業務是真實性”這種原因，其根源在于法院認為，對企業善意取得的虛開增值稅專用發票所對應的成本，是否可以作為企業所得稅稅前列支問題，稅收法規沒有作出明確規定。

　　為了消除上述爭議，《辦法》第十二條明確作出了對于企業取得包括虛開的發票在內的不合規發票以及不合規其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證的規定。