案情簡介

　　沈丘雙語學校是2003年經沈丘教育局批準成立的私立學校，投資人有霍某、魯某、盧某、郭某、涂某、李某6人，每人出資6萬元。周口市地稅局稽查局于2007年9月16日至2007年11月30日對沈丘雙語學校2003年8月1日至2006年6月30日的納稅情況檢查后認為，涂某作為合伙企業的合伙人未按規定申報繳納生產經營所得個人所得稅18982.11元。涂某從合伙企業取得財產轉讓所得未按規定申報繳納財產轉讓所得個人所得稅50691.37元。周口市地稅局稽查局于2008年6月13日對原告涂某作出周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定，認為涂某作為沈丘雙語學校合伙人未按規定申報繳納生產經營個人所得稅18982.11元，涂某從合伙企業取得財產轉讓所得未按規定申報繳納財產轉讓個人所得稅50691.37元，原告補繳個人所得稅69673.48元，并從滯納稅款之日起加收萬分之五滯納金。

　　涂某等原告起訴請求法院撤銷被告作出的周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定。

　　法院認為，依據財政部、國家稅務總局關于印發《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》的通知第二條規定，沈丘雙語學校屬“經政府有關部門依照法律法規批準成立的負無限責任和無限連帶責任的其他個人獨資、個人合伙性質的機構或組織”。2006年10月涂某作為沈丘雙語學校的股東退股，收到財產轉讓所得253456.85萬元，涂某應申報繳納財產轉讓個人所得稅253456.85元的百分之二十即50691.37元稅款，涂某未申報繳納。最后判決維持周口市地方稅務局稽查局所作的周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定書。

　　爭議焦點

　　上述案例的關鍵爭議點就是：合伙企業轉讓份額是否要繳納個稅？《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）規定：

　　個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照‘財產轉讓所得’項目適用的規定計算繳納個人所得稅。

　　此外，很多地方口徑也執行“財產轉讓所得”，即20%的個人所得稅。如廣州地稅，江西新余地稅，福建地稅等。

　　評析

　　不過，江蘇省鎮江地稅局則認為自然人轉讓合伙企業財產份額應不應征收個人所得稅法，理由如下（鏈接參見“閱讀原文”<已附本文后面>）：

　　首先，“股權”的概念屬于公司法的范疇，是有限責任公司或者股份有限公司的股東對公司享有的人身和財產權益的一種綜合性權利。即“股權”是股東基于其股東資格而享有的，從公司獲得經濟利益，并參與公司經營管理的權利。公司法規定，有限責任公司的股東之間可以相互轉讓其全部或者部分股權。從以上規定來看，并非任何企業中的出資人對企業所享有的權益都可稱之為“股權”?！?span style="color:#ff0000;">中華人民共和國合伙企業法》不僅沒有用“股東”字眼來指稱合伙人在合伙企業的地位，而且在表述合伙人對合伙企業享受權益時用的是“財產份額”而非“股權”字眼。合伙企業法第二十二條規定“除合伙協議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業中的全部或者部分財產份額時，須經其他合伙人一致同意。”同時，合伙企業法規定“合伙人對合伙企業債務承無限連帶責任”，《中華人民共和國民法通則》第三十五條也規定合伙人以其自身的財產對合伙的債務承擔連帶責任。這些規定都直接與公司法中股東對公司債務承擔有限責任的規定相沖突；由此可知，“合伙人”的法律性質與“股東”的法律性質存在本質的區別，合伙人對企業財產的權利也并非是股權，而是一種特殊的民事權利。、

　　其次，股權轉讓，與股東轉讓股權后對公司不再承擔責任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對合伙期間的債務承擔無限連帶責任，同時合伙企業法第四十四條規定新合伙人對入伙前合伙企業的債務仍需承擔無限連帶責任。對轉讓方而言，轉讓的不僅是自己在合伙中的財產份額，還包括合伙企業之前的債務，而且這個債務并非轉讓時的現有債務，還包括轉讓后因轉讓前原因發生的新債務，因此轉讓方的轉讓行為并不包括債務的轉讓。在一般的財產轉讓行為中，轉讓的財產金額是確定的，而在合伙人的轉讓行為中，財產份額轉讓的所得是不確定的，因為所負擔的債務并不僅是轉讓時的債務，還包括將來的不確定的債務。不僅如此，財產轉讓時所附帶的債務雖然沒有轉移，但受讓方卻承擔了之前的債務，這也導致出現轉讓的對象（不包括負債）金額與受讓的對象（包括負債）金額不一致的情形，如何確定應納稅所得額便成為難題。

　　再次，合伙企業依法可以用勞務出資，勞務出資的合伙人的轉讓行為套用。財產轉讓所得?項目來征稅就顯得更為牽強?！?span style="color:#ff0000;">中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條第九款規定，“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得”。合伙人的轉讓對象并不在上述列舉事項中?！秶鴦赵恨k公廳關于行政法規解釋權限和程序問題的通知》（國辦發[1999]43號）中規定，“凡屬于行政法規條文本身需要進一步明確界限或者作補充規定的問題，由國務院作出解釋”；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》屬于行政法規，在國務院沒有對“其他財產所得”范圍進行明確的情形下，任何稅務機關無權對行政法規進行擴大解釋。

　　最后，如果參照股權轉讓辦法征收，將存在重復征稅問題。按照《個人所得稅法》及其相關規定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本費用后的差額，國家稅務總局公告2014年第67號文件規定，如果計稅價格不公允，主管稅務價格可按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。參照該規定，若對自然人合伙人轉讓投資額征收轉讓，應納稅所得額便是投資額公允價值與投資成本費用的差額，而投資額的公允價值就應是投資人享有的合伙企業的凈資產。例如，自然人甲、乙共同投資一合伙企業，各投資100萬元，一年后，合伙企業實現稅前利潤60萬元，不考慮法定扣除費用等因素，甲應繳納個人合伙企業個人所得稅（個體工商戶生產經營所得）=60&Pide;2×35%-1.475=9.025萬元，甲享有的合伙企業凈資產為=100+30-9.025=120.975萬元，則甲對合伙企業投資份額的公允價值是120.975萬元。假設甲按公允價值出售投資份額，自然人甲繳納“股權轉讓所得稅”的計稅依據=120.975-100=20.975萬元，稅額為20.975×20%=4.195萬元，不難看出，自然人甲就30萬的生產經營所得按35%繳納了個人所得稅，又就20.975萬元稅后凈收益按20%的稅率繳納了個人所得稅。如此操作，必然導致個人所得稅重復計征。

關于自然人轉讓股權與轉讓財產份額稅收管理差異的探討

　　《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第二條規定：本辦法所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內成立的企業或組織（以下統稱被投資企業，不包括個人獨資企業和合伙企業）的股權或股份。該辦法將個人獨資企業和合伙企業自然人股東轉讓排除在外，究其原因我們認為如下：

　　首先，“股權”的概念屬于公司法的范疇，是有限責任公司或者股份有限公司的股東對公司享有的人身和財產權益的一種綜合性權利。即“股權”是股東基于其股東資格而享有的，從公司獲得經濟利益，并參與公司經營管理的權利。公司法規定，有限責任公司的股東之間可以相互轉讓其全部或者部分股權。從以上規定來看，并非任何企業中的出資人對企業所享有的權益都可稱之為“股權”?！?span style="color:#FF0000;">中華人民共和國合伙企業法》不僅沒有用“股東”字眼來指稱合伙人在合伙企業的地位，而且在表述合伙人對合伙企業享受權益時用的是“財產份額”而非“股權”字眼。合伙企業法第二十二條規定“除合伙協議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業中的全部或者部分財產份額時，須經其他合伙人一致同意。”同時，合伙企業法規定“合伙人對合伙企業債務承無限連帶責任”，《中華人民共和國民法通則》第三十五條也規定合伙人以其自身的財產對合伙的債務承擔連帶責任。這些規定都直接與公司法中股東對公司債務承擔有限責任的規定相沖突；由此可知，“合伙人”的法律性質與“股東”的法律性質存在本質的區別，合伙人對企業財產的權利也并非是股權，而是一種特殊的民事權利。

　　其次，股權轉讓，與股東轉讓股權后對公司不再承擔責任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對合伙期間的債務承擔無限連帶責任，同時合伙企業法第四十四條規定新合伙人對入伙前合伙企業的債務仍需承擔無限連帶責任。對轉讓方而言，轉讓的不僅是自己在合伙中的財產份額，還包括合伙企業之前的債務，而且這個債務并非轉讓時的現有債務，還包括轉讓后因轉讓前原因發生的新債務，因此轉讓方的轉讓行為并不包括債務的轉讓。在一般的財產轉讓行為中，轉讓的財產金額是確定的，而在合伙人的轉讓行為中，財產份額轉讓的所得是不確定的，因為所負擔的債務并不僅是轉讓時的債務，還包括將來的不確定的債務。不僅如此，財產轉讓時所附帶的債務雖然沒有轉移，但受讓方卻承擔了之前的債務，這也導致出現轉讓的對象（不包括負債）金額與受讓的對象（包括負債）金額不一致的情形，如何確定應納稅所得額便成為難題。

　　再次，合伙企業依法可以用勞務出資，勞務出資的合伙人的轉讓行為套用。財產轉讓所得項目來征稅就顯得更為牽強?！?span style="color:#FF0000;">中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條第九款規定，“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得”。合伙人的轉讓對象并不在上述列舉事項中。

　　最后，如果參照股權轉讓辦法征收，將存在重復征稅問題。按照《個人所得稅法》及其相關規定，股權轉讓收到是指股權轉讓價減除股權成本費用后的差額，國家稅務總局公告2014年第67號文件規定，如果計稅價格不公允，主管稅務價格可按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。參照該規定，若對自然人合伙人轉讓投資額征收轉讓，應納稅所得額便是投資額公允價值與投資成本費用的差額，而投資額的公允價值就應是投資人享有的合伙企業的凈資產。例如，自然人甲、乙共同投資一合伙企業，各投資100萬元，一年后，合伙企業實現稅前利潤60萬元，不考慮法定扣除費用等因素，甲應繳納個人合伙企業個人所得稅（個體工商戶生產經營所得）=60÷2×35%-1.475=9.025萬元，甲享有的合伙企業凈資產為=100+30-9.025=120.975萬元，則甲對合伙企業投資份額的公允價值是120.975萬元。假設甲按公允價值出售投資份額，自然人甲繳納“股權轉讓所得稅”的計稅依據=120.975-100=20.975萬元，稅額為20.975×20%=4.195萬元，不難看出，，自然人甲就30萬的生產經營所得按35%繳納了個人所得稅，又就20.975萬元稅后凈收益按20%的稅率繳納了個人所得稅。如此操作，必然導致個人所得稅重復計征。

　　綜上，自然人轉讓合伙企業財產份額應不應征收個人所得稅法，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》將其排除之外是符合法理范疇的。

　　標注：江蘇贊同按“財產轉讓所得”計繳個稅，因為如果參照股權轉讓辦法征收，將存在重復征稅問題。

　　信息來源：鎮江市丹陽地稅局 袁松濤  發布時間：2017年09月13日

合伙退伙與合伙份額轉讓——究竟應該按照哪類所得繳納個人所得稅

　　問：合伙企業發生合伙人退出或者合伙份額轉讓，如何繳納個人所得稅?

　　答：深圳稅務回復：根據《中華人民共和國合伙企業法》的規定，普通投資人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳出資額為限承擔責任。合伙企業的投資者進行投資，其持有的是合伙企業份額，而不是企業股份，其體現的是原合伙人退伙、新合伙人入伙的形式。因此，一是合伙人退伙，應就歸屬到該合伙人當年度未繳納經營所得的未分配利潤部分，征收“經營所得”項目的個人所得稅。二是合伙人將其投資份額轉讓，從合伙企業層面，應對合伙人進行退伙清算就其清算所得征收“經營所得”項目的個人所得稅;從合伙人層面，應就新合伙人取得原合伙人的份額，所支付的溢價部分，征收原合伙人的“財產轉讓所得”項目的個人所得稅。

　　點評：深圳稅務局針對合伙退伙與合伙份額轉讓分別應該按照哪類所得繳納個人所得稅進行了回復，引起了大家廣泛關注。深圳稅務局認為：合伙人退伙，應就歸屬到該合伙人當年度未繳納經營所得的未分配利潤部分，征收“經營所得”項目的個人所得稅。而對于合伙份額轉讓按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。

　　其實，這里爭議的焦點在于如下幾個方面：

　　1.合伙人退伙究竟應該按照“經營所得”還是按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅是有爭議的。對于這個問題，《關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第41號)規定：個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個人所得稅。如果嚴格按照41號公告，個人終止投資，從被投資企業取得的所得，也應該按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。但是對于合伙企業退伙，能否比照41號公告按照“財產轉讓所得”征稅實際是有爭議的。個人理解來看，比較支持深圳稅務局觀點，合伙人退伙，取得的所得應該按照“經營所得”征稅比較合理。但實務中會遇到其他問題，比如某合伙企業，年終A個人退伙，但合伙協議約定，A個人即使退伙，但截至今年年底，合伙企業退出項目的利潤，仍然在年底會分配給A個人，新入伙的合伙人不享受今年退出項目利潤。這個利潤實際在A個人年終退伙時算不準確，這個問題實務中經常存在，如何處理有爭議;

　　2.其次，如果合伙企業退伙按經營所得，假設這個合伙企業一直投資虧損，最終清算，按“經營所得”算在合伙企業就是經營虧損，而合伙企業的虧損不能由合伙人彌補，此時對于企業合伙人能否算投資損失，還是分配的合伙企業經營虧損，是另外一個值得探討的問題;

　　3.合伙份額轉讓按照“財產轉讓所得”征稅沒有問題。但是，假設A合伙人年度中間轉讓合伙份額給B個人，但是他是按照合伙企業凈資產的公允價值轉讓(包括未實現損益)，那A合伙人就這部分未實現損益按“財產轉讓所得”繳納了個人所得稅后，后期合伙企業就這部分變現實現了收益，對應到B合伙人還是要按“經營所得”或“股息、利息、紅利”所得繳納個人所得稅，這種重復征稅問題后期如何處理?這就涉及到合伙份額計稅基礎確認的重要問題，同時也涉及到這種重復征稅后期如何解決的問題。從目前稅制規則來看，企業合伙人的類似重復征稅問題在最后合伙清算環節還是能補回，但對于個人合伙人，這種重復征稅問題就不可避免。這也是大家反映比較集中的問題，有待我們進一步完善稅制去解決。

　　來源：財稅星空