出口貨物退（免）稅是對報關出口的貨物退還在國內各生產環節和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅或免征應納稅額。出口退稅的原理為貨物真實交易和出口，滿足出口退稅的條件，企業即可申請出口退稅。但在實務中，大量出口退稅的案例以及接受的客戶咨詢，出口企業出口退稅中有個普遍的現象是稅務機關為避免騙稅行為的發生和保證財政收入，將上游供應商虛開、走逃、失聯、無生產能力等行為，對下游出口企業一刀切的采用“連坐”的出口退稅管理做法，外貿出口企業面臨不予退稅、甚至視同內銷征稅的嚴重經濟損失，此種“連坐”的出口退稅管理做法也是稅企爭議的核心焦點，本期華稅稅務稽查組結合代理的實務案例解析在有貨物真實交易和出口的情況下，企業如何抗辯對出口退稅“連坐”說NO。

　　一、出口退稅管理“連坐”的表現

　?。ㄒ唬┥嫌紊嫦釉鲋刀悓Ｓ冒l票虛開，出口企業“連坐”不予退稅、視同內銷征稅

　　案例1：2015年8月至2017年3月，H市國稅稽查局對Y公司2013年1月1日至2016年12月31日涉嫌取得虛開增值稅專用發票情況進行了專項檢查。經審理后，H市國稅稽查局對Y公司作出了《稅務處理決定書》（H國稅稽處【2017】88號），該《稅務處理決定書》的主要內容有：第一，認定Y公司取得X公司虛開增值稅專用發票5053份；第二，追繳Y公司使用虛開增值稅專用發票取得出口退稅款7400萬元；第三，對已申報未退稅的600份增值稅專用發票不予退稅、未申報退稅的50份增值稅專用發票不予退稅；第四，對Y公司使用虛開增值稅專用發票申報出口退稅的的貨物視同內銷征稅增值稅7200萬元。

　　《稅務處理決定書》法律依據：1、《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅【2012】39號）第七條；2、《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（2013年第12號）第五條。

　　企業的救濟途徑：Y公司已于收到《稅務處理決定書》之日起15日內繳納了上述稅款及滯納金，向H市國稅局提起行政復議。

　?。ǘ┥嫌喂虩o生產能力，出口企業“連坐”不予退稅

　　案例2：C企業為外貿企業，2014年至2016年間從B企業購進貨物出口，2014年7月至2015年5月期間，A公司主管稅務機關S國稅局曾6次向B公司主管稅務機關W國稅局發函協查，W國稅局作出了類型為“正常業務”的復函，W國稅局據此為A公司辦理了退稅。2015年9月和2016年5月，S國稅局向W國稅局再次發函協查，因B公司存在大量異常上游供應商,W國稅局作出“存在不予退（免）稅情形”復函后，W國稅局根據相關規定就異常復函所涉發票最早開具日期往前追溯十二月進行函調，追溯函調發票所屬期間與過去4次函調復函“正常業務”發票所屬期間存在重合，W國稅局認定B公司銷售的自產貨物，其生產設備、工具不能生產該種貨物，即B公司無生產能力。2017年3月，S國稅局向A公司作出返納已辦理退稅款5000萬元的稅務處理決定。

　　稅務處理法律依據：《全國稅務機關出口退（免）稅管理規范（1.1版）》第七十條規定

　　企業的救濟途徑：A公司在規定時限內返納了已退稅款5000萬元，因不服S國稅局作出的返納決定，向S國稅局上級主管稅務機關市國稅局提交了行政復議申請。

　?。ㄈ┥嫌喂套咛印⑹?，出口企業“連坐”不予退稅

　　案例3：P公司成立于2014年，系外貿綜合服務企業，由于P公司在2014年度至2015年度的外貿出口額及出口退稅額呈高速增長態勢，被國家稅務總局列為預警企業。2016年7月，T市國稅局稽查局向P公司下發了《稅務檢查通知書》（T國稅稽檢通一[2016]480號），于2016年7月起對P公司2014-2015年度涉稅情況進行檢查，對P公司已申報但尚未審批的增值稅出口退稅款約8000萬元實施了暫扣。T市國稅稽查局檢查人員對P公司的10家上游企業進行了實地調查，查詢了上游企業的銀行資金情況，從企業所在地的工商、物流管理部門取得了相關證據資料，走訪詢問了居委會、辦事處和核實廠房的產權，認定P公司有部分上游供應商存在走逃失聯情況，經過T市國稅局重大稅務案件審理委員會審理后最終作出《稅務處理決定書》，追繳P公司已退稅款6000萬元，視同內銷征稅5830萬元。

　　《稅務處理決定書》法律依據：1、《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅【2012】39號）第七條；2、《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（2013年第12號）第五條。

　　企業的救濟途徑：P公司在規定時限內繳納了上述稅款，因不服T市國稅稽查局作出的《稅務處理決定書》，向T市國稅局提交了行政復議申請。

　　二、稅務機關“連坐”管理的原因

　?。ㄒ唬耙云笨囟悺钡亩愂照鞴芾砟钍浅隹谕硕惞芾怼斑B坐”的根源

　　增值稅專用發票是出口企業申請出口退稅必備的資料，稅務機關對出口退稅管理采用“連坐”的做法其實質是對增值稅“進銷連坐”，上游供應商違法后果由下游出口企業承擔。造成增值稅專用發票“進銷連坐”的根源在于我國增值稅專用發票的“以票控稅”的稅收征管理念?，F行增值稅全面引進了多數實行增值稅的國家所采用的發票抵扣制，使得增值稅專用發票除具有商事憑證的功能外，還具有作為稅收抵扣憑證的功能。但在稅收征管中，稅務機關將增值稅專用發票作為單一的扣稅憑證，實行“以票控稅”，“以票控稅”除了使得發票成為經營者偷逃稅的主要載體和手段、催生假發票制售產業化、增加稽征成本和催生權力尋租和貪污腐敗外，還會降低稅務機關提升稅收稽征水平積極行，阻礙稅制改革?？囟惖谋举|和核心不在發票而在交易活動本身。具體到出口退稅領域，案例1、2、3中出口企業與上游供應商均具有真實的貨物購銷交易，出口企業真實出口并按稅法相關規定申報出口退稅資料，所取得的增值稅專用發票均得到抵扣認證，但普遍面臨因上游供應商稅收違法行為而被主管稅務機關“連坐”管理，面臨追繳已退稅款、甚至視同內銷征稅的嚴重經濟損失，歸結其根源在于稅務機關“以票控稅”的稅收征管理念，為預防騙取出口退稅的稅收違法犯罪行為，一刀切不加區分的將上游供應商的違法行為讓下游出口企業承受，忽視貨物真實出口的客觀事實，機械僵化的執行出口退稅政策。

　　（二）征退分離是出口退稅管理“連坐”的重要原因

　　我國現行征退分離的出口退稅制度也是造成出口退稅管理“連坐”的重要原因。我國征稅和退稅環節相脫離為出口企業出口騙稅提供了機會和可能，稅務機關不能對征、退環節進行全面的監督和管理，同時也意味著稅收征退部門間信息共享存在問題，造成人力資源浪費和信息孤島的現象，使得出口退稅辦事效率低下，對出口本身也產生了負面的影響。征稅在上游供應商所在地，退稅在下游出口企業所在地，現行出口退稅財政分擔機制、征稅地與退稅地不一致，也導致地區間出口退稅負擔不均衡，退稅地相關部門退稅不積極，也易造成稅務工作人員瀆職情況的出現，例如案例2中出口退稅程序中常見的“函調”制度，從裁判文書網等網站檢索，稅務機關人員瀆職，復函地稅務機關未實地核查就復函正常的案例不在少數。綜上分析，案例1、2、3中稅務機關采用“連坐”的出口退稅管理行為，征退分離的出口退稅制度是其重要原因。

　　三、外貿出口企業對稅務機關“連坐”的抗辯

　　若出口企業與上游供應商之間虛假交易、虛開增值稅專用發票，騙取出口退稅，稅務機關針對此行為調查核實后，追究其法律責任，作出不予退稅、滯納金、罰款等決定、甚至移交司法機關追究刑事責任，無可厚非。但若出口企業與上游供應商之間的貨物真實交易和出口，因上游供應商違法行為而未加區分的“連坐”，則于法無據，出口企業可采用以下策略進行抗辯：

　　（一）法律依據適用之抗辯

　　稅務機關的處理決定必須有法可依，同樣企業的抗辯也必須有法有據。我國實行稅收法定原則，根據現行我國稅收法制體系，由法律或行政法規規定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅。企業收到稅務機關的處理、處罰決定后，應從法律依據出發進行抗辯，例如案例1中，稅務機關對真實出口的貨物視同內銷征收增值稅，違反“稅收法定”原則，故企業對稅務機關作出視同內銷的征稅決定的法律依據財稅2012年39號文第七條、2013年第12號文第五條可提起合法性審查；案例2中，稅務機關依據的《全國稅務機關出口退（免）稅管理規范（1.1版）》（稅總發【2015】162號）是國稅總局為規范各級國稅機關工作權限、崗位職責及工作流程和出口退（免）稅管理制定的內部規范性文件，是稅務機關內部工作管理規范，其約束的對象僅為負責管理出口退（免）稅的國稅機關，該規范性文件不具有普遍約束力，不應對納稅人權利、義務產生影響，稅務機關依據該文件作出返納已退稅款決定明顯存在適用法律依據錯誤的問題，函調結論僅為稅務機關內部線索，不能僅憑復函類型作出是否退稅的決定。故，企業首要應從稅務機關適用的法律依據出發進行抗辯，并且所提抗辯理由也應有法律依據做支撐。

　　（二）貨物真實交易和出口之抗辯

　　出口企業與上游供應商之間存在真實的貨物交易和出口是抗辯稅務機關出口退稅“連坐”的根本，也是企業申請出口退稅的基礎和條件，企業申報退稅附送的資料足以證實交易真實發生并真實出口的情況下，企業就應當享有退稅的權益。對貨物和服務貿易出口給予出口退稅是國際通行的做法，符合國際稅收公平原則和國民待遇原則。稅務機關在無充分有效證據證明企業虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為的情況下，不能否認貨物已真實出口的事實，否則有違誠實推定原則和實質課稅原則。誠實推定原則是我國稅法的一項基本原則，指稅務機關在沒有確鑿的證據證明某一或特定稅務違法事實或行為存在的情況下，應在先認定納稅人是誠實的、可以信賴的和無過錯的，直到有足夠的證據并由執法機關來推翻這一認定為止；實質課稅原則強調應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。稅務機關在確認貨物出口真實性時，應根據出口的實際情況以及經濟實質，輔之以相關憑證材料進行判斷，不能根據現行規范出口退稅秩序的規范性文件一刀切的否認貨物出口的真實性而作出追繳已退稅款的決定。外貿出口企業抗辯稅務機關出口退稅“連坐”必須以貨物真實交易和出口為根本，否則保障出口退稅權益則無所依據。

　　（三）有效溝通和充分利用救濟途徑之抗辯

　　與稅務機關保持積極有效的溝通是解決稅企爭議有效的方法，充分運用行政復議、行政訴訟進行權利救濟。以上三個案例，企業均提起了行政復議的救濟途徑，并且均在不同階段委托專業稅務律師介入為自身合法權益的維護爭取最大的抗辯空間，例如案例3中在稅務稽查階段P公司就委托了專業的稅務律師介入，代表企業與稅務機關及相關政府部門溝通協調，改變了稅務機關最初認定P公司及相關負責人騙稅的觀點和結論，最大化的減少了企業的經濟損失和承受最為嚴峻的刑事責任。在當前依法治國、依法執政和稅收法治的環境下，通過行政復議或訴訟進行權利救濟不僅是企業維護合法權益最有效的手段，也是稅務機關規避自身執法風險的合法途徑。目前我國出口退稅稅制立法層次低，部門規范性文件之間存在大量的矛盾和沖突，稅務機關對出口退稅政策理解不一，本文案例1、2、3中所反映出的出口退稅“連坐”現象在出口退稅領域較為普遍，建議外貿出口企業委托專業稅務律師充分利用行政復議、行政訴訟的救濟途徑，保障自身出口退稅權，共同營造公平、公正的出口退稅法律環境。

　　四、小結

　　在現行我國“以票控稅”的增值稅征管體制下，外貿出口企業與上游供應商存在真實貨物交易、出口和無虛開行為的情況下，稅務機關將上游供應商稅收違法行為未加區分的對外貿出口企業退稅“連坐”的行為于法無據，企業應從稅務機關所作追繳已退稅款、視同內銷征稅等決定所適用的法律依據和貨物真實交易、出口角度進行有效抗辯，委托專業稅務律師充分運用行政復議、行政訴訟途徑進行權利救濟，最大化保障出口退稅權益的實現。